Uzasadnienie
Zakład Energetyczny zaskarżył do Naczelnego Sądu Administracyjnego decyzję Izby Skarbowej utrzymującą w mocy decyzję Urzędu Skarbowego ustalającą należny podatek dochodowy za 1992 r. w wysokości 45.942.020.000 zł. Przedmiotem zaskarżenia jest część dokonanego przypisu podatku dochodowego w kwocie 1.031.970.000 zł, wynikającego z wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków w kwocie 2.579.922.497 zł poniesionych na utrzymanie zakładowych domów mieszkalnych oraz na opracowanie dokumentacji inwestycji, której realizacja została zaniechana, co spowodowało zwiększenie dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym zgodnie z ustawą z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania /Dz.U. nr 21 poz. 86 ze zm./.
W zaskarżonych decyzjach organy podatkowe twierdzą, że wydatków na utrzymanie zasobów mieszkań zakładowych nie można uznać za bezpośrednie ani za pośrednie koszty uzyskania przychodów wymienione w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Utrzymanie zakładowych domów mieszkalnych nie stanowiło też statutowej działalności strony skarżącej, jak również obowiązek utrzymania tych mieszkań nie został nałożony innymi aktami prawnymi, a w szczególności ustawą z dnia 10 kwietnia 1974 r. - Prawo lokalowe /Dz.U. 1987 nr 30 poz. 165 ze zm./ i przepisami wykonawczymi do tej ustawy, na które powołuje się strona skarżąca.
Zdaniem organów podatkowych potwierdzeniem, że sporne koszty nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, jest zarządzenie Ministra Finansów z dnia 17 maja 1994 r. w sprawie zaniechania ustalania i poboru podatku dochodowego od niektórych dochodów osób prawnych /M.P. nr 29 poz. 241/, którym w 1994 r. zarządzono zaniechanie ustalania i poboru podatku dochodowego od dochodów podatników w wysokości odpowiadającej różnicy między wydatkami poniesionymi na utrzymanie lokali zakładowych wykorzystywanych na cele mieszkaniowe i nie zwróconymi podatnikom w jakiejkolwiek formie, a wpływami uzyskanymi przez podatników od najemców tych lokali.
Do kosztów uzyskania przychodów organy podatkowe nie zaliczyły też wydatków poniesionych na opracowanie dokumentacji, której realizacja została następnie zaniechana. Powołując się na treść par. 30 ust. 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 stycznia 1991 r. w sprawie zasad prowadzenia rachunkowości /Dz.U. nr 10 poz. 35 ze zm./, uznano, że koszty dokumentacji inwestycji stanowią integralną część kosztów inwestycyjnych, zaś w myśl par. 39 pkt 2 ppkt "f" te same koszty, ale dotyczące inwestycji zaniechanej, są dla jednostek gospodarczych stratą w rozumieniu przepisów o rachunkowości, tj. stratą bilansową.
Natomiast w myśl przepisów podatkowych, tj. art. 16 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wydatki na nabycie lub wytworzenie środka trwałego, o ile podlega on odpisom amortyzacyjnym, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, ponieważ te koszty mogą być odnoszone wyłącznie stopniowo poprzez odpisy amortyzacyjne. W rozpoznawanej sprawie wobec zaniechania inwestycji, inwestycja ta nie została zaliczona do środków trwałych, koszty inwestycji zaniechanej, w tym koszty dokumentacji, nie mogą być więc zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Wprowadzenie w 1994 r. zmiany w ustawie regulującej opodatkowanie podatkiem dochodowym poprzez wymienienie w odrębnej pozycji /art. 16 pkt 41 ustawy z dnia 6 marca 1993 r. o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania oraz niektórych innych ustaw - Dz.U. nr 28 poz. 127/, jako kosztu nie będącego kosztem uzyskania przychodów, wydatków na inwestycje zaniechane precyzuje jedynie obowiązujący do tego czasu przepis.
Strona skarżąca uzasadniając włączenie w 1992 r. do kosztów uzyskania przychodów wydatków w kwocie 1.839.635.452 zł na dofinansowanie zakładowych domów mieszkalnych twierdzi, że podstawą do uznania ponoszonych w tym zakresie wydatków za koszty uzyskania przychodów jest przepis art. 15 ust. 2 pkt 8 i pkt 15 cyt. ustawy, który stanowi, że za koszty uzyskania przychodów uznaje się wydatki ponoszone przez pracodawcę pośrednio na rzecz pracowników, jeżeli wynikają one z układu zbiorowego pracy lub innych aktów prawnych /art. 15 ust. 2 pkt 8/, a także inne wydatki, jeżeli obowiązek ich ponoszenia w ciężar kosztów przewidują odrębne ustawy /art. 15 ust. 2 pkt 15/. Takimi innymi aktami prawnymi /ustawami/ - zdaniem strony skarżącej - są przepisy ustawy prawo lokalowe, a w szczególności art. 12 tej ustawy, przewidują obowiązek ponoszenia kosztów na utrzymanie mieszkań zakładowych oraz przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 14 grudnia 1987 r. /Dz.U. nr 40 poz. 230 ze zm./ w sprawie czynszów najmu za lokale mieszkalne i zakładowe, ograniczające wysokość tych czynszów, co powoduje, iż uzyskiwane czynsze nie pokrywają kosztów utrzymania substancji mieszkaniowej.
Odnośnie wyłączenia przez organy podatkowe z kosztów uzyskania przychodów kwoty 740.287.045 zł poniesionej na opracowanie dokumentacji inwestycji, która nie została zrealizowana, strona skarżąca twierdzi, że wobec bardzo ogólnej definicji kosztów uzyskania przychodów zawartej w art. 15 ust. 1 oraz niewymienienia przedmiotowych wydatków w art. 16, koszty te będące stratami nadzwyczajnymi w rozumieniu par. 39 pkt 2 ppkt "f" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 stycznia 1991 r. w sprawie prowadzenia rachunkowości powinny być uznane za koszty uzyskania przychodów dla potrzeb podatku dochodowego.
Przyznając, że wydatki inwestycyjne, jako nakłady na wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych w okresie inwestowania nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów, strona skarżąca wywodzi, że w momencie podjęcia decyzji o nieprzydatności dokumentacji przedmiotowe wydatki przestały mieć charakter nakładów na wytworzenie środków trwałych i stały się stratą nadzwyczajną, która nie jest wymieniona w katalogu strat nadzwyczajnych określonych art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a zatem strata ta powinna być zaliczana do kosztów uzyskania przychodów.
Strona skarżąca powołała się też na treść ustawy z dnia 6 marca 1993 r. o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania oraz niektórych innych ustaw wskazując, że dopiero ta ustawa w art. 16 pkt 41 wyłączyła z kosztów uzyskania przychodów poniesione koszty zaniechania inwestycji.
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w całości podtrzymała argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów oraz koszty funkcjonowania osoby prawnej, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art.
- Wbrew zarzutom skargi z określonym w powyższym przepisie pojęciem kosztów związanych z funkcjonowaniem osoby prawnej nie można wiązać wszystkich kosztów ponoszonych przez tę jednostkę, lecz tylko koszty bezpośrednio związane z funkcjonowaniem jednostki. Za takim rozumieniem pojęcia kosztów związanych z funkcjonowaniem osoby prawnej przemawia też treść ust. 2 art. 15, gdzie poza kosztami, o których mowa w ust. 1, wymieniono koszty zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, mimo że nie są to koszty wiążące się bezpośrednio z kosztami ponoszonymi w celu osiągnięcia przychodów i z funkcjonowaniem osoby prawnej.
Wydatki na utrzymanie mieszkań zakładowych niewątpliwie są kosztami w sensie ekonomicznym, ale nie stanowią kosztu uzyskania przychodu, gdyż nie mają one bezpośredniego związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie nie ma lub mieć nie może bezpośredniego wpływu na wielkość osiągniętego przychodu.
Zgodzić się też należy ze stanowiskiem organów podatkowych, że przepis art. 15 ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowiący modyfikację ogólnej definicji kosztów określonych art. 15 ust. 1 nie może stanowić podstawy do zaliczenia poniesionych przez stronę skarżącą kosztów związanych z utrzymaniem mieszkań zakładowych do kosztów uzyskania przychodów. Przepis ten odnosi się do pośrednich świadczeń na rzecz pracowników, dopuszczając możliwość ujmowania ich w kosztach uzyskania przychodów, o ile wydatki te wynikają z układu zbiorowego pracy lub innych aktów prawnych. Zarówno przepisy prawa lokalowego nie nakładają obowiązku utrzymania mieszkań zakładowych jako dodatkowych świadczeń należnych pracownikom ze stosunku pracy, jak i obowiązek ten nie wynika z kodeksu pracy ani układu zbiorowego.
Powoływane przez stronę skarżącą przepisy ustawy z dnia 10 kwietnia 1974 r. - Prawo lokalowe oraz akty wykonawcze do tej ustawy nakładają wprawdzie na zakłady pracy obowiązek utrzymywania w należytym stanie substancji mieszkaniowej oraz dokonywania napraw i remontów wyposażenia technicznego budynków oraz określają stawki czynszu najmu w zakładowych domach mieszkalnych, nie nakazują jednak ponoszenia tych wydatków w ciężar kosztów.
Sąd nie znalazł też podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi w części dotyczącej wyłączenia przez organy podatkowe z kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na opracowanie dokumentacji inwestycji, której realizacja została następnie zaniechana. Kosztów poniesionych na sporządzenie dokumentacji inwestycji zaniechanej nie można powiązać z uzyskaniem przychodu w danym roku, jak również brak jest podstaw do zaliczenia ich do kosztów funkcjonowania osoby prawnej. Zgodnie z treścią par. 30 ust. 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 stycznia 1991 r. w sprawie zasad prowadzenia rachunkowości, koszty dokumentacji inwestycji stanowią integralną część inwestycji. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 15 lutego 1992 r. nie zawiera odrębnych regulacji dla inwestycji zrealizowanych i zaniechanych.
Art. 16 pkt 1 nie posługuje się też terminem "inwestycja", lecz mówi o wydatkach na nabycie lub wytworzenie środka trwałego, o ile podlega on odpisom amortyzacyjnym, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, ponieważ w koszty te mogą być one odnoszone wyłącznie stopniowo poprzez odpisy amortyzacyjne. Powyższa zasada dotyczy też rozliczenia kosztów inwestycji, które rozliczane są poprzez odpisy amortyzacyjne od środka trwałego, którego koszty te dotyczą.
Okoliczność, że przedmiotowe koszty poniesiono w ramach inwestycji, której realizacji następnie zaniechano, w związku z czym w przyszłości nie będą dokonywane odpisy amortyzacyjne, powoduje, że koszty te niewątpliwie stanowią stratę dla przedsiębiorstwa, co jednak nie ma znaczenia dla samego obliczenia podatku dochodowego. Jak to już wyżej wskazano, ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 15 lutego 1992 r. nie przewiduje poza uregulowaniem art. 16 pkt 1 odrębnego traktowania wydatków na inwestycje zaniechane, a straty nadzwyczajne z tytułu tych inwestycji zostały wymienione wśród pośrednich kosztów uzyskania przychodów wymienionych enumeratywnie w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Z faktu wprowadzenia ustawą z dnia 6 marca 1993 r. o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania oraz niektórych innych ustaw /Dz.U. nr 28 poz. 127/ zmian w ustawie regulującej opodatkowanie podatkiem dochodowym, poprzez wymienienie w art. 16 ust. 1 pkt 41 - jako kosztu nie będącego kosztem uzyskania przychodów - wydatków na inwestycje zaniechane nie można wyprowadzać wniosku, że do czasu wprowadzenia tej nowej regulacji, wydatki na inwestycje zaniechane zaliczane były do kosztów uzyskania przychodów.
Dokonane powyższą ustawą zmiany dotyczą zarówno samej definicji kosztów uzyskania przychodów określonych art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jak i katalogu kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów. Jest to zatem nowa regulacja prawna w tym zakresie i nie może być odnoszona do treści przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. jako ich rozszerzenie lub zawężenie. Ocena prawidłowości naliczonego przez stronę skarżącą podatku dochodowego może więc być wynikiem wyłącznie interpretacji przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., a nie wynikiem analizy porównawczej z przepisami ustanowionymi ustawą z dnia 6 marca 1992 r.
Nie dopatrując się zatem naruszenia prawa przez organy podatkowe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 207 Kpa skargę oddalił.