Uzasadnienie
Izba Skarbowa w W. decyzją z dnia 26 sierpnia 1993 r. na podstawie art. 138 par. 1 pkt 1 Kpa - po rozpatrzeniu odwołania Spółki z o.o. "E.-T." w S. od decyzji Urzędu Skarbowego w D. z dnia 2 czerwca 1993 r. w sprawie ustalenia wysokości należnego podatku dochodowego za 1990 r. w kwocie 95.337.200 zł utrzymała tę decyzję w mocy.
W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, co następuje
Urząd Kontroli Skarbowej w W. przeprowadził badania dokumentów w Przedsiębiorstwie Turystycznym Usługowo-Handlowym "E.-T." w S. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw do naliczania podatku dochodowego za 1990 r. W wyniku kontroli stwierdzono zaniżenie dochodu poprzez zaliczenie wydatków poniesionych na zakup materiałów budowlanych oraz prace wykończeniowe w najmowanym lokalu do kosztów uzyskania przychodów. Nie zgadzając się z ustaleniami kontroli Spółka z o.o. "E.-T." wniosła o skierowanie sprawy na drogę postępowania w sprawach zobowiązań podatkowych. Na podstawie zgromadzonych materiałów Urząd Skarbowy w D. decyzją z dnia 2 czerwca 1993 r. ustalił kwotę należnego podatku za 1990 r. w wysokości 95 337 200 zł. Różnica między podatkiem dochodowym zadeklarowanym przez Spółkę w kwocie 68.154.500 zł, a podatkiem dochodowym ustalonym przez Urząd Skarbowy w wysokości 95.337.200 zł wynosi 27.192.700 zł i spowodowana jest wyłączeniem z kosztów kwoty 67.957.149 zł, będącej wydatkiem na materiały i roboty budowlane zużyte w celu częściowego przynajmniej dokończenia budowy prywatnego budynku mieszkalnego dyrektora Spółki Jacka P. Od decyzji tej Spółka z o.o. "E.-T." odwołała się zarzucając naruszenie art. 11 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. nr 3 poz. 12 ze zm./ oraz par. 2 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 19 grudnia 1989 r. w sprawie uznawania składników majątkowych za środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, zasad i stawek ich amortyzacji oraz zasad aktualizacji wyceny środków trwałych /Dz.U. nr 72 poz. 442 ze zm./.
Izba Skarbowa, po zapoznaniu się z materiałami zgromadzonymi w sprawie stwierdziła, że na podstawie umowy z dnia 1 lutego 1990 r. Spółka wynajęła od Jacka P. lokal użytkowy w budynku posadowionym w S. Miesięczną stawkę czynszu ustalono w kwocie po 10.000 zł za m2 z zastrzeżeniem możliwości zmiany tej stawki - w drodze aneksu do umowy - w przypadku podwyższenia kosztów eksploatacji. Przedmiot najmu obejmował 120 m2. Jak wynika z par. 5 umowy, lokal nie był zdatny do użytku z punktu widzenia potrzeb spółki, skoro zobowiązywała się ona wykonać na własny koszt prace wykończeniowe. Z tego tytułu właściciel nieruchomości zobowiązał się do udzielenia 50 procent bonifikaty miesięcznej stawki czynszu do czasu zrealizowania prac wykończeniowych.
Takie uregulowanie warunków umowy pozwała stwierdzić, że wynajmujący nie udzielił bonifikaty w zamian za poniesione przez Spółkę nakłady na dokończenie budowy i że nakładów tych nie zaliczył na poczet należnego mu czynszu. Przytoczone postanowienie umowy wskazuje, że bonifikata została udzielona wyłącznie za podjęcie przez Spółkę prac organizacyjnych związanych z dokończeniem budowy. Potwierdzeniem takiej tezy jest faktyczny okres stosowania bonifikaty, tj. 2 miesiące /luty i marzec 1990 r./. Stosownie do art. 662 par. 1 Kc wynajmujący powinien wydać najemcy rzecz w stanie przydatnym do umówionego użytku i utrzymać ją w takim stanie przez czas trwania najmu.
W związku z tym Spółka nie była zobowiązana do ponoszenia kosztów dokończenia budowy budynku, a sama zgoda na zastąpienie wynajmującego przy wykonaniu ciążącego na nim obowiązku nie może przesądzać o zaliczeniu w koszty działalności Spółki kwoty 87.957.149 zł. Przepis art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi wprawdzie, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów jednak przepisu tego nie można, zdaniem Izby, rozpatrywać w oderwaniu od powołanego wyżej art. 662 Kc.
W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Spółka zarzuciła decyzji ostatecznej naruszenia art. 11 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych gdyż bezpodstawnie przyjęto, że wydatki skarżącego na adaptację najmowanego lokalu do własnych potrzeb nie stanowią "kosztów uzyskania przychodów". Wskazując to skarżąca wniosła o uchylenie obu omówionych decyzji i umorzenie postępowania w sprawie. Spółka poniosła, że organ odwoławczy dokonał dowolnej, naruszającej wolę stron interpretacji umowy najmu lokalu użytkowego położonego w B. Strony umowy w par. 5 postanowiły, że najemca, czyli skarżąca, zobowiązuje się na własny koszt wykonać prace wykończeniowe. Spółka wywiązując się ze swoich zobowiązań prace wykonała. Bezpodstawne jest zatem twierdzenie Izby Skarbowej, że mimo zawartej skutecznie umowy cywilnoprawnej Spółka nie była zobowiązana do wykonywania tych prac, a zwolnił ją od tego rzekomo art. 662 Kc Izba Skarbowa nie ma prawa ingerować w treść zawartych umów cywilnoprawnych, dlatego stanowisko przedstawione w uzasadnieniu decyzji nie może się ostać.
Stanowisko Izby Skarbowej jest różne od tego, jakie zajęli inspektorzy Urzędu Kontroli Skarbowej w W., którzy poczynione przez skarżącego wydatki potraktowali jako inwestycję w obcym środku trwałym. Nie uznali oni jednak za stosowne odliczyć w przypadku takiej interpretacji przysługującą skarżącemu amortyzację. W sprawie poczynione przez skarżącą wydatki stanowiły koszt uzyskania przychodów, gdyż dzięki nim urządzono lokal umożliwiający należytą obsługę klientów korzystających z usług turystycznych. Wydatki obciążały koszt Spółki zgodnie z zawartą umową najmu, jak również przepisami podatkowymi. Tymczasem organy podatkowe nie tylko nie uznały poniesionych wydatków za koszty, ale również nie uznały za wydatki inwestycyjne pozbawiając tym samym podatnika odliczenia w takim przypadku należnej amortyzacji, co również spowodowałoby, że w podatku dochodowym od osób prawnych nie byłoby żadnych zaległości.
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie uznając zarzut naruszenia art. 11 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o podatku dochodowym od osób prawnych za nietrafny. Przepis ten bowiem dotyczy wydatków na nabycie lub wytworzenie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a wydatki związane z ukończeniem budowy wynajmowanego przez Spółkę lokalu nie należą do żadnej z tych grup, ponieważ lokal ten nie jest środkiem trwałym Spółki.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Spółka z o.o. "E.-T." - w S. zawarła z Jackiem P. /swoim dyrektorem - przyp. Sądu/ umowę najmu lokalu użytkowego w B. o łącznej powierzchni użytkowej 120 m2. Strony ustaliły miesięczny czynsz z tytułu najmu lokalu na 10.000 zł za 1 m2 i postanowiły, że w przypadku zmiany kosztów eksploatacji stawka czynszu może być zmieniona w formie aneksu do umowy /par. 4/. Najemca zobowiązał się przy tym wykonać na własny koszt prace wykończeniowe. Z tytułu wykonania tych prac, do czasu ich zakończenia, wynajmujący udzielił najemcy bonifikatę w wysokości 50 procent miesięcznej stawki czynszu /par. 5/.
Wykonanie tych prac kosztowało Spółkę 67.957.149 zł, a bonifikata objęła tylko dwa miesiące 1990 r. - luty i marzec.
Przedmiotem sporu stron przed sądem stała się kwestia, czy koszt wykonania owych robót powinien stanowić koszty uzyskania przychodów Spółki w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. nr 3 poz. 12 ze zm./.
Przepis art. 10 ust. 1 tej ustawy stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 11, który w ust. 1 pkt 1 nie uważa za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli środki te i wartości podlegają odpisom z tytułu zużycia wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przy ustalaniu dochodu ze sprzedaży rzeczy i praw majątkowych i to bez względu na czas ich poniesienia.
Naruszenie art. 11 ust. 1 pkt 1 cytowanej ustawy zarzuca też strona skarżąca. Zarzut ten jednakże nie jest trafny, bowiem "prac wykończeniowych" w lokalu objętym wspomnianą umową, ze zrozumiałych zresztą względów, nie można uważać ani za nabycie, ani też wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych. Stanowisko organu odwoławczego, że wydatki związane z ukończeniem budowy wynajmowanego przez Spółkę lokalu nie należą do żadnej z tych grup, ponieważ nie jest on środkiem trwałym Spółki - jest słuszne.
Gdy chodzi natomiast o istotę kosztu uzyskania przychodów można stwierdzić za autorem popularnego opracowania, że aby pewien wydatek stał się kosztem uzyskania przychodu, to pomiędzy tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowo-skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. Przykład: wynagrodzenie wypłacone pracownikom jest kosztem uzyskania przychodu, ponieważ ich praca warunkuje powstanie przychodu. Kosztem uzyskania przychodu jest również zapłata czynszu za lokal, gdyż podatnik nie może prowadzić działalności bez odpowiedniego lokalu. Istnieją jednak wypadki, w których ów związek przyczynowo-skutkowy nie jest tak wyraźny. Wszystkie te sytuacje należy rozwiązywać w oparciu o zasadę zdrowego rozsądku. Nie ma tu żelaznych reguł. Każda sytuacja wymaga odrębnego potraktowania.
Taka właśnie sytuacja zaistniała w niniejszej sprawie: skarżąca Spółka wynajęła lokal użytkowy od swego dyrektora. Zgodnie z art. 662 par. 1 Kc wynajmujący powinien wydać najemcy rzecz w stanie przydatnym od umówionego użytku i utrzymywać ją w takim stanie przez czas trwania najmu. Lokal będący w niniejszej sprawie przedmiotem najmu tego kryterium nie spełniał. Skarżąca wzięła więc na siebie ciężar jego doprowadzenia do stanu używalności, chociaż kosztu takiego nie musiała ponosić. Tym samym zasada wynikająca z powyższego przepisu ustawy cywilnej została pominięta. Skutkowało to zwiększeniem kosztów uzyskania przychodów, a w konsekwencji - uiszczeniem mniejszej należności na rzecz Skarbu Państwa. Takie działanie podatnika wyraźnie zmierzające do uszczuplenia należności budżetowych nie mogło zasługiwać na aprobatę. Kosztu remontu wspomnianego lokalu użytkowego nie można więc było traktować jako koszt uzyskania przychodów.
Z tych powodów skargę, nie zasługującą na uwzględnienie, należało oddalić na podstawie art. 207 par. 5 Kpa