Uzasadnienie
Urząd Skarbowy w J. G. decyzją z dnia 6 stycznia 1994 r., powołując się na art. 42 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych, ustanowił małżeństwo Jerzego i Elżbietę R. odpowiedzialnymi za zobowiązania w podatkach obrotowym i dochodowym za lata 1990, 1991, 1992 i 1993 córki Agnieszki R. w łącznej kwocie 460.500.200 zł wraz z odsetkami za zwłokę liczonymi od dat, wskazanych osobno dla dwudziestu jeden kwot zaległych podatków, poczynając od dnia 7 października 1992 r. W uzasadnieniu stwierdzono, że zgodnie z powołanym przepisem członek rodziny podatnika odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem za jego zaległości podatkowe należne za okres, w którym stale współdziałał z podatnikiem w wykonywaniu działalności zarobkowej, z której został on opodatkowany i czerpał korzyści z tej działalności. Agnieszka R. zgłosiła w 1990 r. obowiązek podatkowy w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej w postaci rozlewni wód gazowanych i piwa, ustanawiając jednocześnie swego ojca Jerzego R. pełnomocnikiem.
Do chwili obecnej ojciec zobowiązanej reprezentuje interesy córki w zakresie prowadzonej przez nią działalności, jednocześnie czerpiąc z niej korzyści materialne, m.in. w celu spłacenia w Banku Spółdzielczym kredytu na kupno urządzeń i maszyn do rozlewni piwa.
Elżbieta i Jerzy R. w odwołaniu od tej decyzji podnieśli, że nie czerpią i nigdy nie czerpali zysków z działalności gospodarczej swojej córki, ponieważ utrzymują się z prowadzenia gospodarstwa rolnego o powierzchni 27 ha oraz z renty inwalidzkiej w wysokości 4.600.000 zł. Ich dochody wystarczają na utrzymanie rodziny. Pełnomocnictwo dla Jerzego R. nie jest związane z czerpaniem korzyści materialnych z działalności córki, nie upoważnia go też do podejmowania samodzielnych decyzji. Wyjaśnił, że w obiektach stanowiących ich własność, Jerzy R. zaczął w 1990 r. urządzać rozlewnię napoi. Na zakup potrzebnych urządzeń otrzymał kredyt w Banku Spółdzielczym w wysokości 360 mln zł, który miał spłacać z zysków rozlewni. Ponieważ w tym czasie córka Agnieszka kończyła Szkołę Rolniczą i nie było dla niej pracy, rodzice użyczyli jej nieodpłatnie obiektów i urządzeń rozlewni, której prowadzenie przejęła, a w zamian miała spłacać ratalnie kredyt bankowy.
Działalność córki nie przynosiła jednak dochodu w związku ze zmianami polityki gospodarczej państwa. Początkowo powrót do monopolu browarów spowodował nieopłacalność prywatnych rozlewni piwa. Kredyt bankowy Jerzy R. musiał spłacać sam, natomiast córka w celu zmiany zakresu działalności na produkcję wody mineralnej zaciągnęła kredyt w Banku Rozwoju Rolnictwa w wysokości 300 mln zł, przeznaczony na zakup opakowań sprowadzonych z zagranicy.
W tym czasie władze państwowe zezwoliły z kolei na import wody mineralnej ze znacznymi ulgami podatkowymi, w związku z czym produkcja krajowa okazała się nieopłacalna. Obecnie córka produkuje wodę mineralną w butelkach po 0,33 l i spłaca z zysku swój kredyt. Kredyt Jerzego R. na zakup maszyn w 1990 r. został częściowo zrestrukturyzowany, a pozostałą część spłaca sam. Urządzenia zostały córce użyczone bezpłatnie.
Odwołanie od decyzji z dnia 6 stycznia 1994 r. wniosła też Agnieszka R. stwierdzając, że działalność gospodarczą prowadzi samodzielnie, a jej ojciec jako pełnomocnik pomaga jej niekiedy w załatwianiu kontraktów i poszukiwaniu rynków zbytu, nie czerpiąc z tego żadnych korzyści materialnych. Z uwagi na brak dochodów z prowadzonej działalności ojciec sam spłaca kredyt, uzyskany na kupno użyczonych jej urządzeń rozlewni. Jest zadłużona wobec Skarbu Państwa, bowiem nie otrzymała spodziewanego zwolnienia od podatków z tytułu uruchomienia nowej działalności, na które liczyła i które uwzględniła przy ustalaniu swego planu finansowego.
Izba Skarbowa odwołań tych nie uwzględniła i decyzją z dnia 12 maja 1994 r. utrzymała decyzję organu I instancji w mocy. (...)
W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego na tę decyzję pełnomocnik Elżbiety, Jerzego i Agnieszki R. zarzucił naruszenie art. 42 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych i wniósł o jej uchylenie wraz z decyzją organu I instancji (...)
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Art. 40 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych stanowi, że za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają również osoby trzecie, jeżeli zachodzą przewidziane w ustawie okoliczności. O odpowiedzialności tych osób orzeka organ podatkowy w odrębnej decyzji. Art. 40 ust. 3 ustanawia ogólną zasadę, że odpowiedzialność osoby trzeciej nie obejmuje kosztów egzekucyjnych i odsetek za zwłokę powstałych przed terminem płatności, określonym w decyzji o odpowiedzialności podatkowej tej osoby.
Jedną z kategorii osób trzecich w rozumieniu art. 40 ust. 1 są członkowie rodziny, nie będący małżonkiem podatnika. Według art. 42 ust. 1 ustawy członek rodziny nie będący małżonkiem podatnika odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem za jego zaległości podatkowe należne za okres, w którym stale współdziałał z podatnikiem w wykonaniu przez niego działalności zarobkowej, z której został on opodatkowany i czerpał korzyści z tej działalności.
Już bez głębszej analizy, z prostego jedynie zestawienia zaskarżonej decyzji, ustanawiającej odpowiedzialność Elżbiety i Jerzego R. za zobowiązania podatkowe Agnieszki R. za lata 1990-1993, z treścią przytoczonych wyżej przepisów, będących podstawą prawną jej wydania, wynika że przepisy te zostały naruszone w sposób, mający wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 207 par. 2 pkt 1 Kpa.
Art. 40 ust. 3 ogranicza bowiem ewentualną odpowiedzialność osoby trzeciej do zaległości z tytułu podatków i nie pozwala obciążać jej odsetkami za zwłokę w ich zapłaceniu, a tak uczyniono zaskarżoną decyzją, utrzymującą w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w J. G. z dnia 6 stycznia 1994 r. Ustanawia ona małżeństwo Jerzego i Elżbietę R. odpowiedzialnymi za zobowiązania w podatkach obrotowym i dochodowym córki Agnieszki R. za lata 1990-1993 wraz z odsetkami za zwłokę, liczonymi od dat wskazanych szczegółowo dla dwudziestu jeden kwot zaległych podatków, poczynając od dnia 7 października 1992 r. Art. 42 ust. 1 pozwala natomiast orzec o odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe podatkiem tylko w stosunku do takiego członka rodziny, nie będącego jego małżonkiem, który stale współdziałał z podatnikiem w wykonywaniu przez niego działalności zarobkowej i czerpał korzyści z tej działalności. Obie te przesłanki muszą zachodzić łącznie.
Tymczasem postępowaniem dowodowym w istocie nie objęto w ogóle Elżbiety R. Organy podatkowe obu instancji nie wykazały w jaki sposób miałaby ona współdziałać stale z córką w wykonywaniu przez nią działalności zarobkowej i czerpać z tej działalności korzyści. Nie wystarcza do przyjęcia istnienia tych przesłanek fakt, że Agnieszka R. zamieszkuje razem z rodzicami i prowadzi z nimi wspólne gospodarstwo domowe, o czym wspomniano w odpowiedzi na skargę.
Decyzja zaskarżona nie znajduje zatem oparcia w obowiązujących przepisach prawa w zakresie, w jakim ustala odpowiedzialność rodziców Agnieszki R. za odsetki za zwłokę w płatności jej zaległych podatków, a w ustaleniach faktycznych znajdujących odbicie w aktach postępowania administracyjnego w części, czyniącej jej adresatką Elżbietę R. W stosunku do niej bowiem żadnej z przesłanek niezbędnych do przyjęcia odpowiedzialności, określonych w art. 42 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, nie próbowano nawet ustalić.
Interpretując pojęcia stałego współdziałania i czerpania korzyści, w rozumieniu art. 42 ust. 1 ustawy, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 lutego 1984 r. w sprawie SA/Wr 41/84 stwierdził, że znamiona "stałego współdziałania" wyczerpuje "współkierowanie" zakładem rzemieślniczym przez syna podatnika, a "czerpanie korzyści" oznacza na przykład otrzymanie wynagrodzenia z tytułu zatrudnienia w zakładzie ojca, jak również zakup przedmiotów ruchomych dużej wartości, mimo braku innych źródeł dochodów w tym czasie /Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 1992 nr 2 poz. 48, ONSA 1984 Nr 1 poz. 16/.
W świetle treści przepisu i kierunków jego interpretacji, wynikających z powołanego wyżej orzeczenia, wydaje się wątpliwe, aby można było w sposób nie budzący zastrzeżeń mówić o istnieniu omawianych przesłanek również w stosunku do osoby Jerzego R. Sposób ewentualnego jego "stałego współdziałania" z córką w prowadzeniu przez nią rozlewni piwa i wód mineralnych nie został bowiem bliżej sprecyzowany, ani ustalony. I Jerzy R., i Agnieszka R. stanowczo zaprzeczali, aby takie współdziałanie miało miejsce, a pełnomocnictwo córki miało być przez Jerzego R. wykorzystywane jedynie sporadycznie. Brak też, poza przypuszczeniami, danych, które by świadczyły o tym, że kredyt w Banku Spółdzielczym, Jerzy R. spłacał z dochodów swojej córki. Wszystko wskazuje raczej na to, że to Agnieszka R. uzyskała pomoc ze strony ojca w rozpoczęciu i prowadzeniu działalności gospodarczej, polegającą na bezpłatnym użyczeniu obiektów i urządzeń, a on zamiast czerpać korzyści do działalności tej dopłacał, chcąc pomóc swemu dziecku w usamodzielnieniu się po skończeniu szkoły.
Dodać można, że będąca przedmiotem zaskarżonej decyzji odpowiedzialność osoby trzeciej dotyczy dochodzenia należnych podatków, a nie ustalenia ich wysokości. I dotychczasowe orzecznictwo sądowe, i przedstawiciele nauki prawa podatkowego wskazują, że jeżeli zobowiązanie podatkowe, którego dotyczy odpowiedzialność osoby trzeciej, powstało - jak w rozpoznawanej sprawie - bez wydania decyzji ustalającej jego wysokość, bowiem obowiązek wykonania zobowiązań podatkowych w podatku obrotowym, od towarów i usług i dochodowym wynikał wprost z ustaw dotyczących tych podatków i wiązał się z zaistnieniem określonych w nich okoliczności, to przed orzekaniem o odpowiedzialności osoby trzeciej konieczne było wydanie decyzji deklaratoryjnych w trybie art. 5 ust. 3 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /np. "Zobowiązania podatkowe. Komentarz do ustawy", Bogumił Brzeziński i inni, Toruń 1993 r., str. 135-138 i wyrok z dnia 13 czerwca 1986 r. III SA 1123/85 - Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 1992 nr 2 poz. 46/.
Tymczasem decyzje takie, jak wynika z akt postępowania administracyjnego przekazanych sądowi wraz ze skargą, wydane zostały do czasu podjęcia zaskarżonej decyzji odnośnie zobowiązań Agnieszki R. w podatkach obrotowym i dochodowym za lata 1990 i 1991 i dotyczą około 225 mln złotych, zatem niespełna połowy kwoty zaległości podatkowych, za które odpowiedzialnymi ustanowiono Jerzego i Elżbietę R. Skoro więc decyzje deklaratoryjne na podstawie art. 5 ust. 3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych nie zostały wydane odnośnie zobowiązań podatkowych Agnieszki R. za lata 1992 i 1993, brak było podstaw do ustanowienia za te zobowiązania odpowiedzialnymi osób trzecich na podstawie art. 42 ust. 1 ustawy.
Wracając do sprawy prób uprawdopodobnienia przez organy podatkowe, że Jerzy R. współdziałał z córką w prowadzeniu przez nią działalności gospodarczej i czerpał z tego korzyści, o czym była mowa wyżej, zauważyć trzeba, że dotyczy to w istocie przede wszystkim lat 1992 i 1993, odnośnie których brak było, z podanych wyżej powodów, podstaw do wydania decyzji na podstawie art. 42 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, skoro kwoty zaległości podatkowych Agnieszki R. za te lata nie zostały ustalone decyzjami wydanymi w trybie art. 5 ust. 3 ustawy.
W 1991 r. Jerzy R. prowadził zaś jeszcze, oprócz gospodarstwa rolnego, którego dochodowości za lata 1990-1991 nie sprawdzano, własny zakład kamieniarski, mógł mieć zatem dochody, których nie brano pod uwagę przy podejmowaniu zaskarżonej decyzji. (...)
Odnośnie skargi wniesionej przez Agnieszkę R. /za pośrednictwem pełnomocnika/ stwierdzić należy, że podatnik nie jest stroną postępowania, mającego na celu wydanie decyzji, o której mowa w art. 40 ust. 1 w związku z art. 42 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, choć przedmiotem odpowiedzialności osoby trzeciej jest obowiązek wykonania jego zobowiązania podatkowego. W postępowaniu tym nie rozstrzyga się już bowiem kwestii związanych z ustaleniem istnienia obowiązku podatkowego oraz wysokością zobowiązania podatkowego.
Wcześniejsze ustalenia dotyczące kształtu odpowiedzialności podatnika są ostateczne, o ile oczywiście organ podatkowy nie zaniedbał obowiązku wydania w tej sprawie decyzji na podstawie art. 5 ust. 3 ustawy, o czym była mowa wyżej /por. Agnieszka Olesińska, "Odpowiedzialność osób trzecich za zobowiązania podatkowe podatnika", Toruń 1994 r., str. 17 i następne/. Skoro więc Agnieszka R. nie miała przymiotu strony w rozumieniu art. 28 Kpa w związku z art. 40 ust. 1 i art. 42 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych, a więc i uprawnienia do złożenia skargi na podstawie art. 197 pkt 1 Kpa na decyzję wydaną w oparciu o te przepisy, skargę jej należało na podstawie art. 207 par. 5 Kpa oddalić /por. wyrok z dnia 29 stycznia 1991 r., IV SA 972/90 - ONSA 1991 Nr 3-4 poz. 52/.
Skargę zaś Elżbiety i Jerzego R. uwzględniono i z uwagi na naruszenie przy wydawaniu zaskarżonej decyzji przepisów prawa materialnego w postaci art. 40 ust. 1 i 3 oraz art. 42 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, o czym była mowa szczegółowo wyżej, a dodatkowo również art. 7, art. 77 par. 1 i art. 80 Kpa przez brak należytego wyjaśnienia kwestii dotyczących ewentualnego współdziałania Jerzego R. z córką w prowadzeniu przez nią działalności zarobkowej i czerpania z tego korzyści oraz przyjęcia za podstawę ustaleń przypuszczeń zamiast dowodów, decyzję tę i utrzymaną nią w mocy decyzję organu I instancji uchylono na podstawie art. 207 par. 1 i par. 2 pkt 1 i 3 Kpa.