Wyrok NSA oz. we Wrocławiu z 9 sierpnia 1995 r., SA/Wr 20/95

Teza

Usprawiedliwione koszty ponoszone przez spółkę z o.o. w związku z funkcjonowaniem jej organów /zarządu spółki/ stanowiły koszty uzyskania przychodu /art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania - Dz.U. nr 21 poz. 86 ze zm. - w brzmieniu obowiązującym w 1992 r./.

Sentencja

1. uchyla zaskarżoną decyzję.

Uzasadnienie

Przedmiotem skargi jest decyzja izby skarbowej z 2 listopada 1994 r. uchylająca w części decyzję urzędu skarbowego z 22 lipca 1994 r. w przedmiocie ustalenia wysokości należnego podatku dochodowego za rok 1992 od Przedsiębiorstwa Usługowo-Handlowego Spółka z o.o. i ustalająca ten podatek w wysokości 146.852.000 zł.

Organ odwoławczy stwierdził, że nie ma podstaw do uwzględnienia odwołania spółki w całości. Z odwołania wynika bowiem, że spółka kwestionuje stanowisko urzędu skarbowego w przedmiocie odmowy uznania za koszty uzyskania przychodu kwoty 120.000.000 zł stanowiącej sumę wypłat na rzecz wspólników Marii P., Marii K., Witolda R. i Marka D. Analiza list płac wykazała, że wynagrodzenie to było wypłacane udziałowcom za udział w zgromadzeniach wspólników.

Do takiego wniosku prowadzą uchwały zgromadzenia wspólników z 6 stycznia 1992 r., jak również określenie podstaw wypłaty, zamieszczone w listach wypłat. Izba skarbowa nie podzieliła zarzutów spółki, jakoby wypłaty te były dokonywane z tytułu prac wykonywanych na rzecz rady nadzorczej, przeciwko temu zarzutowi przemawia bowiem fakt, że zgromadzenie wspólników podjęło odrębne uchwały dotyczące wynagrodzenia członków rady nadzorczej.

Nadto na zakwestionowanych listach wypłat znajduje się także nazwisko Marka D., który był prezesem jednoosobowego zarządu, nie był natomiast członkiem rady nadzorczej.

W ocenie izby skarbowej nie ma także wystarczających podstaw do przyjęcia, że tytuły listy wypłat są następstwem pomyłki księgowej wynikającej z faktu, że te same osoby, jako udziałowcy, brały udział w zgromadzeniu wspólników i były członkami rady nadzorczej. Nie można także przyjąć - dowodził dalej organ odwoławczy - że wynagrodzenie w rzeczywistości miało dotyczyć posiedzeń rady nadzorczej. Listy wypłat stanowią bowiem dokument księgowy i stanowią podstawę wypłaty. Skoro określały one, że wypłaty dotyczą należności za udział w posiedzeniach zgromadzenia wspólników, przy istniejących uchwałach dających podstawę do takich wypłat należało przyjąć, że określają one tytuł wypłaty.

Organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania /Dz.U. nr 21 poz. 86 ze zm./ kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu uzyskania przychodu i koszty funkcjonowania osoby prawnej, z wyłączeniem kosztów wymienionych w art.

16. Wypłaty na rzecz udziałowców do tej kategorii nie należą, mogą bowiem oni uczestniczyć w zyskach spółki w postaci wypłacanych dywidend. Kosztem funkcjonowania osoby prawnej są natomiast wynagrodzenia wypłacane członkom rad nadzorczych. Organ odwoławczy z tego tytułu skorygował o 4.800.000 zł wyliczenie podatku dokonane przez urząd skarbowy przyjmując, że skoro za miesiąc grudzień 1992 r. lista wypłat wskazywała, że wypłacane na tej podstawie wynagrodzenia dotyczą udziału w posiedzeniach zgromadzenia wspólników i rady nadzorczej, to kwota wypłacanych wynagrodzeń obejmuje wynagrodzenia także członków rady nadzorczej. Stąd też kwota ta stanowi koszt uzyskania przychodu.

Izba skarbowa zauważyła także, że Marek D., jeden z udziałowców spółki, był etatowym dyrektorem. W myśl art. 207 Kodeksu handlowego etatowy pracownik spółki nie może wchodzić w skład organu nadzoru, jakim jest rada nadzorcza spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Skoro osoba ta jednak figurowała na listach wypłat, nie można przyjąć, aby wypłaty te dotyczyły posiedzeń rady nadzorczej.

Powołując się więc na art. 138 par. 1 pkt 2 Kpa, organ odwoławczy częściowo uchylił decyzję urzędu skarbowego i skorygował wysokość podatku dochodowego o kwotę objętą listą wypłat z grudnia 1992 r. W pozostałym zaś zakresie organ uznał decyzję I instancji za prawidłową.

Spółka wniosła na tę decyzję skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje

Zaskarżona decyzja nie może się utrzymać, wydana bowiem została z naruszeniem prawa.

Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, organ przyjął, że sporne wynagrodzenie zostało wypłacone udziałowcom za uczestnictwo w zgromadzeniu wspólników, przy czym ustalenie to oparte było na stwierdzonym fakcie podjęcia uchwały w tym przedmiocie, jak też treści list płac, które - według organu - wskazują, że taki był charakter wypłaconych kwot.

Stanowisko to jednak jest sprzeczne z częścią list wypłat dołączonych do akt sprawy. Listy te bowiem tylko w dziewięciu przypadkach stwierdzają, że wynagrodzenie wypłacone osobom, ujętym na tych listach, stanowi odpłatność za udział w zgromadzeniu wspólników. Pozostałe listy albo wskazują na to, że wypłaty dotyczą posiedzeń zarządu, albo też nie określają w ogóle, o jakie posiedzenie chodziło.

Skoro zatem podstawę ustalenia organów o otrzymaniu przez udziałowców wynagrodzenia za udział w zgromadzeniu wspólników miały stanowić listy wypłat, taki wniosek mógłby być usprawiedliwiony jedynie w odniesieniu do tych list, które zawierają takie stwierdzenie, a więc tylko w odniesieniu do pierwszej z trzech wyżej wskazanych grup list. Słusznie bowiem organy uznały, że nie stanowią kosztów uzyskania przychodu takie wypłaty na rzecz udziałowców, które nie znajdują oparcia w prawie.

Udziałowcy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z funduszy spółki mogą jedynie otrzymać dywidendę /art. 191 par. 1 Kh/, odszkodowanie w razie ustalenia w umowie spółki obowiązku wykonywania powtarzających się świadczeń nieodpłatnych /art. 177 par. 1 Kh/, względnie na podstawie umowy o pracę, zlecenia czy innej umowy prawa cywilnego zawartej pomiędzy spółką a udziałowcem.

Skoro wypłaty wskazane w listach zaliczonych wyżej do pierwszej grupy tych warunków nie spełniły, dokonane wypłaty nie stanowią kosztów uzyskania przychodu. W takim więc zakresie trafnie organy uznały, że wypłaty te doprowadziły do zaniżania zobowiązania podatkowego.

Wniosku takiego jednak nie można wysnuć w stosunku do kwot wypłat wynikających z pozostałych list wypłat dołączonych do akt sprawy.

Przyjęcie, że pozostałe wypłaty poczynione zostały również za udział w zgromadzeniu wspólników, możliwe byłoby jedynie na podstawie dalszych dowodów, które dałyby podstawę do przyjęcia, że listy wypłat należące do dwóch ostatnich grup błędnie określiły podstawę wypłaty.

Organy podatkowe nie przeprowadziły takiego postępowania, a nadto niezgodnie z treścią tych list przyjęły, że wskazują one jako podstawę wypłaty udział w walnym zgromadzeniu.

Niezależnie od powyższego organy nie dokonały żadnych ustaleń, które wyjaśniałyby, czy członkowie rady nadzorczej na podstawie innych dowodów pobrali wynagrodzenie za pracę w tym organie. Skoro bowiem izba skarbowa przyjęła zasadę, że za udział w pracach rady nadzorczej członkom tego organu przysługuje wynagrodzenie, konsekwentnie winna ustalić, czy w tej sprawie członkowie rady nadzorczej takie wynagrodzenie otrzymali na podstawie innych dowodów aniżeli analizowane listy płac. W sprawie bowiem było niesporne, że posiedzenia rady nadzorczej odbywały się w tym samym terminie, w jakim zwoływano zgromadzenie wspólników. Taki stan rzeczy, przy uwzględnieniu faktu, że uchwałą właściwego organu przyznano członkom rady nadzorczej wynagrodzenie za pracę w tym organie, powinien skłaniać izbę skarbową do oceny, czy nastąpiło wykonanie tej uchwały.

Wniosek taki jest tym bardziej usprawiedliwiony, że organy podatkowe zakwestionowały tylko jedną podstawę wypłaty, tj. za udział w walnym zgromadzeniu. Gdyby więc okazało się, że pomimo istnienia dwóch uchwał w przedmiocie przyznania wynagrodzenia /za udział w walnym zgromadzeniu i za udział w pracach rady nadzorczej/ w rzeczywistości wypłacono tym osobom tylko jedno wynagrodzenie, organy podatkowe byłyby zobowiązane szczegółowo wskazać, dlaczego przyjmują, że wynagrodzenie to jest wypłacane za udział w zgromadzeniu wspólników, a nie - jak to wskazywał skarżący - za pracę w radzie nadzorczej.

Omawiana wątpliwość nie może być wyjaśniona przez wskazanie, że na listach tych figuruje nazwisko dyrektora spółki, który nie jest członkiem rady nadzorczej. Przede wszystkim bowiem na niektórych listach wskazujących, że dotyczą prac zarządu, figuruje tylko jedna osoba tj. Marek D. pełniący funkcję prezesa zarządu. Listy te więc nie potwierdzają koncepcji organu odwoławczego, jakoby fakt figurowania Marka D. na listach razem z innymi udziałowcami wskazywał, że listy te nie mogły dotyczyć prac w radzie nadzorczej.

Z drugiej zaś strony listy, które w ogóle nie wskazują, za jakie posiedzenie wypłacono wynagrodzenie, dotyczą różnej liczby osób, co nie odpowiada ani liczbie członków rady nadzorczej, ani też liczbie wspólników, którzy tworzyli zgromadzenie wspólników.

W związku z tym wniosek wyciągnięty przez organy podatkowe, jakoby listy te dotyczyły wynagrodzenia za udział w walnym zgromadzeniu, w obecnym stanie dowodów nie może się utrzymać.

Podkreślić przy tym należy, że organy nie przeprowadziły żadnego postępowania dowodowego, które wyjaśniałoby, czy istniały fakty dające podstawę do wypłaty jakichkolwiek kwot z tytułu prac w posiedzeniach zarządu. Zauważyć bowiem należy jeszcze raz, że znaczna część list płac dołączonych do akt dotyczy wypłat z tego tytułu. Tylko zaś wyłączenie prawa do uzyskania wynagrodzenia z tego tytułu mogłoby stanowić przesłankę do przyjmowania, że ta część list dotyczy wypłaty z innego tytułu, jeżeli nie byłoby to sprzeczne z innymi dowodami.

Sąd nie podziela bowiem poglądu wyrażonego w zaskarżonej decyzji, jakoby w świetle postanowień art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (...) /Dz.U. nr 21 poz. 86 ze zm./ wydatki związane z funkcjonowaniem zarządu spółki nie stanowiły kosztów uzyskania przychodu. Słusznie bowiem wskazywała skarżąca spółka, że przepis ten w brzmieniu obowiązującym w roku 1992 nie zawierał żadnych szczegółowych wyłączeń związanych z kosztami funkcjonowania osoby prawnej, a w każdym razie wyłączenia takie nie były zawarte w art. 16 tej ustawy. W rezultacie zatem usprawiedliwione koszty ponoszone przez spółkę w związku z funkcjonowaniem jej organów w tamtym okresie stanowiły koszty uzyskania przychodu. Organy podatkowe nie wyjaśniły w uzasadnieniu decyzji, z jakich powodów czynią rozróżnienie pomiędzy kosztami funkcjonowania rad nadzorczych i zarządów spółek.

Uzasadnienie w tej części nie odpowiada treści art. 107 par. 3 Kpa, nie przytacza bowiem uzasadnienia prawnego stanowiska będącego podstawą rozstrzygnięcia sprawy. Uchybienie to więc stanowi również podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji.

Wniosek ten jest tym bardziej usprawiedliwiony, że w niniejszej sprawie istotą zagadnienia było stwierdzenie, że zakwestionowane koszty nie stanowią kosztów uzyskania przychodu. Rzeczą jednak organów było wszechstronne zbadanie, czy sporna kwota wydatków nie może być zaliczona do innej grupy aniżeli wypłaty za udział w zgromadzeniu wspólników i czy z tego powodu nie powinna być uznana za koszty uzyskania przychodu.

Organy podatkowe analizy takiej nie przeprowadziły, nie zgromadziły również w tym kierunku odpowiedniego materiału dowodowego, organ odwoławczy natomiast nie skorzystał z możliwości uchylenia decyzji urzędu skarbowego w celu uzupełnienia braków tego postępowania. Stąd też uzasadniony jest wniosek, że organy nie wyjaśniły prawdy materialnej, przez co naruszyły przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego /art. 7 i art. 77 Kpa/.