Uzasadnienie
Umową przelewu wierzytelności z dnia 12 sierpnia 1994 r. Bank S. A. w L. Oddział w W. nabył do Apteki Domowej "O." w W. wierzytelność wobec Skarbu Państwa w wysokości 40.989.300 zł.
Decyzją z dnia 4 października 1994 r. Urząd Skarbowy w W. działając na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 2 lit. "a" ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej /Dz.U. nr 4 poz. 23 ze zm./ i par. 58 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 czerwca 1992 r. w sprawie opłaty skarbowej /Dz.U. nr 53 poz. 253 ze zm./ wymierzył stronom umowy opłatę skarbową w kwocie 820.000 zł wraz z odsetkami.
Odwołanie od decyzji złożył Bank S. A. w L. Oddział w W. podnosząc, iż opłacie skarbowej podlegają czynności cywilnoprawne taksatywnie wymienione w art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej zaś umowa przelewu wierzytelności nie została wymieniona w tym przepisie i nie stanowi przedmiotu opłaty skarbowej.
Decyzją z dnia 15 grudnia 1994 r. na podstawie art. 138 par. 1 pkt 1 Kpa Izba Skarbowa w W. utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję. Uzasadniając takie rozstrzygnięcie wskazano, iż opłacie skarbowej podlegają czynności cywilnoprawne wymienione w art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o opłacie skarbowej w tym m.in. umowy sprzedaży rzeczy i praw majątkowych. Wierzytelność jest prawem majątkowym, bowiem z istoty stosunku zobowiązaniowego wynika, że wierzycielowi przysługuje uprawnienie do żądania od dłużnika spełnienia określonego świadczenia. Powołując się na art. 510 Kc podniesiono, iż przelew wierzytelności może nastąpić w drodze umowy sprzedaży, zamiany, darowizny lub innej umowy zobowiązującej do przeniesienia. Ustalono, że przedmiotowa umowa przelewu wierzytelności ma charakter odpłatny bowiem nabywca zobowiązany został do uiszczenia ceny odpowiadającej wartości wierzytelności. Uznano, iż w świetle poczynionych wywodów sporna umowa jest umową sprzedaży praw majątkowych, i że podlega opłacie skarbowej.
Ponadto Izba Skarbowa w W. dodatkowo wyjaśniła, iż art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy o opłacie skarbowej wyłącza z obowiązku uiszczenia opłaty skarbowej umowy sprzedaży zawierane przez podatników, o których mowa w art. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, umowy sprzedaży objęte zwolnieniem na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 i 2, a także umowy sprzedaży zawierane przez podatników, o których mowa w art. 14 tej ustawy, w zakresie czynności zwolnionych od podatku.
Jednakże - jak wywodzono - prawa majątkowe, w tym wierzytelności, nie są towarem w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług i sprzedaż ich jako towaru nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem a zatem podlega opłacie skarbowej. Odmiennie wygląda to w przypadku sprzedaży wierzytelności dokonywanej przez banki. W tym przypadku obrót wierzytelnościami według klasyfikacji GUS zalicza się do usług bankowych. W związku z tym na podstawie art. 2 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym podlega opodatkowaniu jako sprzedaż usługi przy czym na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 2 ustawy jako usługa bankowa jest zwolniona od tego podatku. Reasumując powiedziano, że z wyłączenia od opłaty skarbowej korzystają jedynie umowy sprzedaży wierzytelności dokonane w ramach usług bankowych oraz podmioty uprawnione do świadczenia tych usług - jako sprzedających, przy czym podmioty te muszą spełniać warunki określone przepisami prawa bankowego. W pozostałych wypadkach gdy stroną sprzedającą będzie inny podmiot - umowy sprzedaży wierzytelności podlegają opłacie skarbowej.
W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Bank S. A. w L. Oddział w W. zaskarżając decyzję Izby Skarbowej w W. zarzucił jej, iż narusza ona prawo materialne, a głównie art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej, wskazując, iż katalog czynności cywilnoprawnych w art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o opłacie skarbowej nie wymienia przelewu wierzytelności, natomiast Izba Skarbowa w W. na podstawie zebranego materiału niesłusznie uznała, iż przelew wierzytelności został dokonany w wyniku umowy sprzedaży i jako taka czynność podlega opłacie skarbowej. Zdaniem skarżącego wymienione w art. 1 ust. 1 pkt 2 lit. "a" ustawy o opłacie skarbowej umowy sprzedaży, zamiany rzeczy i praw majątkowych mają na celu przeniesienie własności rzeczy bądź praw majątkowych. Natomiast w umowie przelewu wierzytelności /art. 509 i następne Kc/ nie ma zmiany w sferze własności, z którą związana jest opłata skarbowa od czynności cywilnoprawnych określonych w art. 1 ust. 1 pkt 2 lit. "a" ustawy o opłacie skarbowej. Powołując się na treść art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy o opłacie skarbowej skarżący stwierdza, że obie strony umowy spełniają przesłanki podmiotowe określone w art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, jak również przesłanki przedmiotowe do zwolnienia od opłaty skarbowej określone w art. 7 ust. 1 pkt 2 powołanej wyżej ustawy. Zdaniem skarżącego "obrót" obejmuje nie tylko sprzedaż wierzytelności ale także ich nabycie. W konsekwencji obrót wierzytelnościami nie podlega opłacie skarbowej jeżeli jest usługą bankową. Uzasadnienie Izby Skarbowej jakoby ze zwolnienia z opłaty skarbowej od tego typu umowy korzystała tylko strona dokonująca sprzedaży wierzytelności, w świetle przytoczonych ustaw według skarżącego jest niezasadne.
Odpowiadając na skargę Izba Skarbowa w W. wniosła o jej oddalenie podtrzymując swoją argumentację z zaskarżonej decyzji, jednocześnie wyjaśniono, że pomiędzy sprzedażą rzeczy a sprzedażą praw majątkowych, do których niewątpliwie zaliczyć trzeba wierzytelność, nie występuje merytoryczna różnica, co znalazło odzwierciedlenie w treści przepisu art. 1 ust. 1 pkt 2 lit. "a" ustawy o opłacie skarbowej. Przelew wierzytelności może nastąpić w drodze sprzedaży, zamiany darowizny lub innej umowy zobowiązującej do przeniesienia wierzytelności. Umowa ta przenosi na nabywcę wierzytelność, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo, że strony postanowiły inaczej /art. 510 Kc/.
W przedmiotowej umowie wywodzono, strony wyraźnie postanowiły w par. 3, że "Cedent" Apteka Domowa "O." przenosi, a Cesjonariusz Bank S. A. w L. Oddział w W. przyjmuje wierzytelność określaną w par. 1 "tj. wierzytelność Apteki Domowej wobec Skarbu Państwa". W świetle zapisu par. 3 umowy oraz art. 510 Kc umowa przelewu skutecznie przenosi wierzytelność na nabywcę. Generalną zasadą, wskazywano, jest, iż nie podlegają opłacie skarbowej umowy sprzedaży, gdy strona sprzedająca z tytułu zawartej umowy jest podatnikiem podatku VAT, tj. osobą, jednostką organizacyjną zobowiązaną do uiszczania podatku. Wierzytelność nie jest towarem, a zatem jej sprzedaż nie będzie przedmiotem opodatkowania podatkiem VAT co oznacza, że w tych przypadkach powstanie obowiązek uiszczania opłaty. Warunki dotyczące świadczenia sprzedaży usług w postaci wierzytelności jak i posiadana przez podmiot sprzedający zezwolenie banku na sprzedaż tych usług muszą być spełnione łącznie. W rozpatrywanej sprawie Bank nie jest stroną sprzedającą, natomiast Apteka nie posiada zezwolenia na sprzedaż wierzytelności a zatem dokonana przez nią sprzedaż podlega opłacie skarbowej.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Zgodnie z przepisami kodeksu postępowania administracyjnego Sąd Administracyjny kontroluje jedynie legalność zaskarżonych decyzji administracyjnych, rozumianą jako zgodność tych aktów administracyjnych z powszechnie obowiązującymi przepisami prawa i do tych wyłącznie kwestii ograniczają się rozważania Sądu w sprawie objętej skargą.
Analiza materiałów sprawy pozwala uznać, że skarga nie jest zasadna.
Podstawę materialnoprawną rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie stanowią przepisy ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej /Dz.U. nr 4 poz. 23 ze zm./.
Zgodnie z dyspozycją art. 1 ust. 1 pkt 2 wymienionej ustawy - opłacie skarbowej podlegają następujące czynności cywilnoprawne i pod literą a wskazano umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych. Natomiast przepis art. 3 ust. 1 pkt 1 lit. "a" tej ustawy określa, iż nie podlegają opłacie skarbowej następujące czynności cywilnoprawne: umowy sprzedaży, dzierżawy, poddzierżawy, najmu i podnajmu zawierane przez podatników, o których mowa w art. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ oraz inne tego rodzaju umowy objęte zwolnieniem na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 i 2 a także umowy sprzedaży zawierane przez podatników, o których mowa w art. 14 tej ustawy w zakresie czynności zwolnionych od podatku.
Zatem ze zwolnienia od opłaty skarbowej, o którym mowa w zacytowanym wyżej przepisie art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy o opłacie skarbowej korzystają tylko te czynności cywilnoprawne zawierane przez podatników podatku VAT, które wymienione zostały w tym przepisie. Z przepisu tego w związku z postanowieniami art. 2 i 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług wynika, że ze zwolnienia od opłaty skarbowej korzystają u podatników tego podatku tylko te czynności cywilnoprawne, które podlegają podatkowi od towarów i usług a więc gdy strona sprzedająca z tytułu zawartej umowy jest podatnikiem VAT.
Zwolnienie to nie ma charakteru podmiotowego lecz jest zwolnieniem przedmiotowo-podmiotowym.
W przedmiotowej sprawie strony zawarły umowę przelewu wierzytelności na mocy której cedent Apteka Domowa "O." w W. przeniosła wierzytelność wobec Skarbu Państwa w wysokości 40.989.300 zł na rzecz Cesjonariusza - Banku S. A. w L. Oddział w W. Ze względu na typ stosunków prawnych, z których wynikają prawa podmiotowe dzielimy te prawa na majątkowe lub niemajątkowe. W grupie praw majątkowych należy wskazać między innymi wierzytelności tj. prawa wierzyciela do żądania od dłużnika pewnego zachowania się zwanego świadczeniem.
Prawa majątkowe jak to wynika z przyjętego w orzecznictwie administracyjnym poglądu nie są towarem. W konsekwencji ich sprzedaż nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem co prowadzi do tezy, iż musi podlegać opłacie skarbowej.
Odmiennie przedstawia się problem - jak to słusznie zauważyła w zaskarżonej decyzji strona przeciwna jeżeli sprzedaż wierzytelności dokonywana - jest przez banki. Ustawa z dnia 31 stycznia 1989 r. Prawo bankowe /tj. Dz.U. 1992 nr 72 poz. 359 ze zm./ w art. 4 wskazuje, iż do podstawowej działalności banków należy gromadzenie środków pieniężnych, udzielanie kredytów i pożyczek pieniężnych oraz prowadzenie rozliczeń pieniężnych. Natomiast art. 11 cytowanego Prawa bankowego rozwijając treść art. 4 wymienia dwanaście czynności określonych jako bankowe, wśród których nie występuje obrót wierzytelnościami. Jednakże zauważyć trzeba, że wyszczególnienie to nie ma charakteru taksatywnego - pełnego o czym świadczy zwrot "w szczególności".
Obrót wierzytelnościami wchodzi w skład pojęcia "czynności bankowe". Wynika to z Klasyfikacji Usług GUS, Zeszyty Metodyczne GUS Nr 57, Warszawa 1985 r. gdzie działalność polegająca na zakupie i windykacji wierzytelności oraz obrót nimi wykonywany na własny rachunek mieści się w podbranży 94101 - usługi bankowe. Ponadto w uzasadnieniu uchwały Sądu Najwyższego z dnia 25 marca 1992 r. III CZP 20/92 stwierdzono, iż "nie ulega wątpliwości, że takie nabywanie innych wierzytelności jest formą gromadzenia środków pieniężnych w rozumieniu art. 4 Prawa bankowego a zatem są to czynności należące do podstawowej działalności banków".
Skoro zatem według klasyfikacji GUS obrót wierzytelnościami zalicza się do usług bankowych to na podstawie art. 2 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podlega opodatkowaniu jako sprzedaż usługi, przy czym na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT jako usługa bankowa jest zwolniona od podatku.
W świetle powyższego wskazać należy, iż Sąd podziela w tym zakresie stanowisko organów podatkowych, że z wyłączenia od opłaty skarbowej korzystają jedynie umowy sprzedaży wierzytelności dokonywane przez podmioty uprawnione do świadczenia tych usług - jako sprzedających, przy czym podmioty te muszą spełniać warunki określone przepisami Prawa bankowego. Warunek dokonywania sprzedaży usług w formie wierzytelności i czynienia tego przez podmiot posiadający do tego stosowne uprawnienia musi być spełniony łącznie.
W pozostałych wypadkach gdy stroną sprzedającą będzie inny podmiot tak jak to miało miejsce w niniejszej sprawie - umowy sprzedaży wierzytelności podlegają opłacie skarbowej.
Dotąd powiedziane prowadzi do wniosku, iż w przedmiotowej sprawie Bank S. A. w L. Oddział w W. nie był stroną sprzedającą, zaś Apteka Domowa "O." nie posiadała uprawnień do dokonywania czynności w ramach usług bankowych tj. zezwolenia na sprzedaż wierzytelności, a zatem dokonana przez Aptekę Domową "O." sprzedaż wierzytelności podlegała opłacie skarbowej. W tych warunkach na obu stronach przedmiotowej czynności cywilnoprawnej ciążył obowiązek solidarnego uiszczenia opłaty skarbowej. Z tych też powodów zarzut skargi naruszenia prawa materialnego w postaci art. 4 ust. 3 ustawy o opłacie skarbowej okazał się nietrafny.