Uzasadnienie
Urząd Skarbowy na podstawie art. 5 ust. 3 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. nr 27 poz. 111 ze zm./ ustalił Przedsiębiorstwu Przemysłu Betonów - Spółce z o.o. podatek dochodowy za okres od 1.10.1992 r. do 31.12.1992 r. w wysokości 966.028.000 zł. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że naliczenia podatku dokonano na podstawie przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania /Dz.U. nr 21 poz. 86 ze zm./, gdyż kwota podatku zadeklarowana przez Przedsiębiorstwo - 415.828.000 zł była zaniżona i należało ją zwiększyć o 550.200.000 zł. Podwyższono wymiar, ponieważ podatnik niesłusznie zastosował obniżkę podatku dochodowego z tytułu zwiększenia produkcji materiałów i wyrobów na potrzeby budownictwa mieszkaniowego na podstawie par. 8 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1989 r. w sprawie obniżek podatku dochodowego od osób prawnych /Dz.U. 1990 nr 4 poz. 20 ze zm./.
Wspomniane rozporządzenie utraciło moc wobec wejścia w życie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, która zastąpiła uprzednią ustawę z dnia 31 stycznia 1989 r. /Dz.U. nr 3 poz. 12 ze zm./. Brak uprawnienia Przedsiębiorstwa do korzystania w 1992 r. z ulgi podatkowej z tytułu przyrostu produkcji materiałów na rzecz budownictwa mieszkaniowego potwierdza wyjaśnienie zawarte w piśmie Ministerstwa Finansów z 12.2.1993 r. nr PO 9/721-1/93.
Izba Skarbowa nie uwzględniła odwołania Przedsiębiorstwa i utrzymała w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu stwierdzono, że odwołującemu się nie przysługują obniżki podatku dochodowego za rok 1992, gdyż obniżka nie jest tożsama z uprawnieniem do zwolnienia od podatku, zachowanie którego to zwolnienia przewidziano w art. 39 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Przedsiębiorstwo wniosło do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę na decyzję Izby Skarbowej zarzucając, że decyzja ta narusza prawo materialne. W skardze stwierdzono, że zastosowane przez podatnika obniżki miały podstawę w cyt. ustawie i rozporządzeniu, a ponadto w interpretacji zawartej w piśmie Ministerstwa Finansów z 12.11.1992 r. nr POb/721-147/92, nie kwestionowanej przez Izbę Skarbową.
Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wnosił o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasową argumentację.
Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, co następuje:
W rozpatrywanym przypadku ocena zaskarżonej decyzji zależy od zajęcia stanowiska w kwestii interpretacji przepisu art. 39 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi że okresowe zwolnienia od podatku dochodowego, do których podatnicy nabyli uprawnienia przed dniem 1.1.1992 r., pozostają w mocy do czasu ich wygaśnięcia.
Strona skarżąca korzystała z uprawnienia do obniżki podatku dochodowego na podstawie par. 6 ust. 1 i ust. 3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1989 r. w sprawie obniżek podatku dochodowego od osób prawnych /Dz.U. 1990 nr 4 poz. 20 ze zm./, według którego podatnikom produkującym materiały i wyroby na potrzeby budownictwa mieszkaniowego podatek dochodowy należny w latach 1990-1998 obniża się o 100 procent kwoty stanowiącej tę część należnego podatku, która przypada od dochodu osiągniętego z tytułu zwiększenia ilości sprzedaży tych wyrobów i materiałów w roku podatkowym w stosunku do roku 1988.
Nie można zgodzić się z poglądem organów podatkowych, że art. 39 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie obejmuje ulgi podatkowej przewidzianej we wspomnianym rozporządzeniu. Obniżka podatku mieści się bowiem w zakresie pojęcia zwolnienia od podatku - stanowi pewną formę takiego zwolnienia. Wydaje się ponadto, że użycie określenia "obniżka" było spowodowane wyznaczeniem sposobu obliczenia ulgi podatkowej, a nie zamiarem odróżnienia tej ulgi od innych zwolnień. Uznanie obniżki za odrębny rodzaj ulgi podatkowej, do której nie mają zastosowania przepisy dot. zwolnień od podatków /art. 39 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych/, nie znajduje zatem dostatecznego uzasadnienia.
Wskazać także wypada, że strona skarżąca na mocy par. 8 ust. 1 cyt. rozporządzenia nabyła uprawnienie do obniżki podatku dochodowego - przy spełnieniu wyznaczonych wymogów - na czas określony, do 1998 r. i nie byłoby pozbawione argumentów stanowisko, że mimo iż z chwilą wejścia w życie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. cytowane rozporządzenie przestało obowiązywać, nie następuje utrata uprawnienia już nabytego, ponieważ brak jest takiego wyraźnego unormowania w cyt. ustawie. Ta sytuacja przemawia również za interpretacją art. 39 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Nawet jednak gdyby taki pogląd miał być generalnie wadliwy, to w istniejących okolicznościach niniejszej sprawy powinien on mieć zastosowanie przy ocenie zobowiązania strony skarżącej w podatku dochodowym za 1992 r. Wicedyrektor Departamentu Podatków Bezpośrednich i Opłat Ministerstwa Finansów zawarł bowiem w piśmie z 12.11.1992 r. nr POb/721-147/92 następujące stwierdzenia: "(...) postanowienia art. 39 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczą wszystkich okresowych zwolnień od podatku dochodowego, stosowanych na podstawie aktów prawnych, obowiązujących przed 1.1.1992 r., jeżeli zgodnie z tymi aktami prawnymi uprawnienia do zwolnień od podatku nie wygasły do końca 1991 r. W związku z powyższym stosowane są nadal obniżki podatku dochodowego wprowadzone na okres 10 lat rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1989 r. w sprawie obniżek podatku dochodowego od osób prawnych /Dz.U. 1990 nr 4 poz. 20 ze zm./ z tytułu zwiększenia, w stosunku do 1988 r., sprzedaży wyrobów i materiałów na potrzeby budownictwa mieszkaniowego".
Wprawdzie w piśmie z 17.2.1993 r. nr PO-9/721-1/93 tenże wicedyrektor Departamentu zajął diametralnie odmienne stanowisko wyjaśniając, że art. 39 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie obejmuje obniżek przewidzianych w cyt. rozporządzeniu, lecz w 1992 r. podatnik kierując się zasadą zaufania do pisemnej wypowiedzi przedstawiciela organu naczelnego /art. 8 i art. 9/ Kpa był uprawniony do zastosowania przedmiotowej obniżki i dysponowania wynikłym stąd dochodem - ponieważ nowy pogląd mógł go wiązać co najwyżej od 1993 r. i tylko wtedy, gdyby o tej zmianie został powiadomiony.
W tej sytuacji, ponieważ wymiar podatku dochodowego zawarty w zaskarżonej decyzji i decyzji organu I instancji został dokonany na skutek błędnej interpretacji art. 39 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - z istotnym naruszeniem tego przepisu oraz art. 8 i art. 9 Kpa, oba te rozstrzygnięcia podlegają uchyleniu na podstawie art. 207 par. 1 i par. 2 pkt 1 i 3 Kpa.