Wyrok NSA oz. we Wrocławiu z 14 marca 1995 r., SA/Wr 2124/94

Teza

Nadanie przez przepisy ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ oraz rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 12 maja 1993 r. w sprawie podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 39 poz. 176/ fakturze VAT szczególnej roli dowodu ma - w postępowaniu dotyczącym tego podatku - charakter wiążący.

Sentencja

1. uchyla zaskarżoną decyzję.

Uzasadnienie

Elektrownia Spółka Akcyjna wniosła do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę na decyzję Izby Skarbowej utrzymującą w mocy decyzję Urzędu Skarbowego.

W sprawie ustalono, że Elektrownia obniżyła podatek należny za marzec 1994 r. o podatek naliczony wynikający z posiadanej kopii faktury VAT, przez co zawyżyła podatek naliczony. W konsekwencji organ I instancji nie przyznał Elektrowni prawa do obniżenia podatku należnego za marzec 1994 r. o kwotę podatku naliczonego z zakwestionowanej kopii faktury VAT oraz zastosował sankcję wynikającą z art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ przez zwiększenie kwoty podatku należnego za marzec 1994 r. o trzykrotność zawyżenia podatku naliczonego.

W skardze wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Elektrownia domagała się uchylenia wydanych w sprawie decyzji, wskazując na naruszenie prawa materialnego przez uznanie, że naruszenie przez podatnika par. 31 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 maja 1993 r. w sprawie podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 39 poz. 176 ze zm./ daje automatycznie podstawę do zastosowania wobec podatnika sankcji z art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Zarzucała, że sankcje z powołanego przepisu mogą być stosowane jedynie w sytuacji naruszenia przez podatnika obowiązków dotyczących wyłącznie określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania oraz wysokości podatku naliczonego, w wyniku czego nastąpiło jego zawyżenie. Naruszanie formalnego wymogu z par. 31 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów odnosi się do podatku należnego. Naruszenie tego przepisu pozbawia podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę wynikającą z kopii faktury. Jednak ujęcie w ewidencji kopii faktury nie prowadzi do zawyżenia podatku należnego. Brak jest zatem podstaw do zastosowania sankcji w postaci zwiększenia kwoty podatku należnego o trzykrotność zawyżenia podatku naliczonego.

Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wnosił o jej oddalenie. Zarzucał, że strona skarżąca ujmując w ewidencji kopię faktury VAT nie tylko naruszyła wymóg formalny rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 maja 1993 r., ale także nieprawidłowo określiła kwotę podatku naliczonego obniżającego podatek należny - zarówno w ewidencji, jak i deklaracji podatkowej, przez udokumentowanie podatku naliczonego kopią faktury VAT; podatek naliczony wynikający z kopii faktury nie powinien być ujmowany w ewidencji jako podatek naliczony obniżający podatek należny. W tej sytuacji organ podatkowy mógł powiązać naruszenie przepisu par. 31 ust. 3 rozporządzenia z naruszeniem art. 27 ust. 4 cyt. ustawy i stwierdzić, że podatek naliczony został zawyżony tak w ewidencji, jak i w deklaracji podatkowej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, wprowadzająca opodatkowanie obrotu netto w danej fazie produkcji lub wymiany, posługuje się dla realizacji ustawowego celu metodą fakturową. Stąd też szczególna rola faktury VAT w systemie podatkowym wprowadzonym powołaną ustawą. Trzeba bowiem wskazać, że to faktura VAT stanowi podstawę do wyliczenia podatku przez podatnika VAT, a to przez pomniejszenie podatku należnego wykazanego w fakturach wystawionych z tytułu sprzedaży, o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z faktur otrzymanych wraz z otrzymanymi towarami lub wykonanymi na jego rzecz usługami.

Przepis art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług kształtuje uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług oraz zakres i tryb realizacji tego uprawnienia. Jednakże, stosownie do przepisu art. 25 ust. 1 pkt 4 lit. "a", obniżenia kwoty podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, których nabycie zostało udokumentowane fakturą wystawioną niezgodnie z art. 32 ustawy o podatku od towarów i usług.

Poza szeregiem wymogów formalnych odnośnie treści faktury i rachunku uproszczonego, przepis art. 32 ustawy o podatku od towarów i usług zawiera w ust. 5 delegację dla Ministra Finansów do wydania aktu wykonawczego określającego zasady wystawiania faktur i rachunków uproszczonych, dane które powinny zawierać, sposób i okres ich przechowywania a także ustalenie wzorów tych dokumentów.

Wydane w wykonaniu powyższej deklaracji ustawowej rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 12 maja 1993 r. w sprawie podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 39 poz. 176/ zawiera w rozdziale 5 zatytułowanym "Faktury i rachunki uproszczone" szereg wymogów formalnych obowiązujących przy sporządzaniu tych dokumentów. Stosownie do przepisu par. 31 ust. 1 powołanego rozporządzenia, faktura, rachunek uproszczony oraz dokumenty je korygujące muszą być wystawione co najmniej w dwóch egzemplarzach, przy czym oryginał otrzymuje nabywca a kopię zatrzymuje sprzedawca. Stąd też dokumentowanie przez nabywcę swoich uprawnień do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego musi się odbywać za pomocą oryginału faktury /par. 31 ust. 3 rozporządzenia/.

W sytuacji, gdy podatnik potrącił podatek z faktury nie odpowiadającej wymogom formalnym przepisów ustawy i rozporządzenia wykonawczego, może dojść do zastosowania sankcji dodatkowych, przewidzianych w przepisie art. 27 ustawy o podatku od towarów i usług. Przepis ten w ust. 4 nakłada na podatników obowiązek prowadzenia ewidencji zawierającej kwoty określone w art. 20, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżającego podatek należny oraz kwoty podatku podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej. Stosownie do przepisu art. 27 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, jeżeli podatnik narusza obowiązki dotyczące określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, organ podatkowy ma obowiązek określenia wartości niezaewidencjonowanej sprzedaży w drodze oszacowania, jak również ustalenia podatku przy zastosowaniu stawki 22 procent, przy czym oczywiście nie istnieje możliwość zastosowania obniżenia podatku w trybie art. 19 cytowanej ustawy. Jeżeli natomiast naruszenie obowiązków odnosi się do określenia wysokości podatku naliczonego, w wyniku czego nastąpiło jego zawyżenie, kwotę podatku naliczonego zmniejsza się o trzykrotność tego zawyżenia /art. 27 ust. 5 pkt 2/.

Jeżeli nawet przyjąć, że ujęcie w ewidencji podatnika kopii faktury zamiast jego oryginału istotnie dotyczy określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, to nie sposób zgodzić się z poglądem organów podatkowych, iż kopia faktury stanowi o określeniu wysokości podatku naliczonego, jak również, że przez fakt przedstawienia kopii nie zaś oryginału doszło do zawyżenia podatku naliczonego. Wydaje się, że materialny skutek w postaci zawyżenia podatku naliczonego mógłby powstać w sytuacji wykazania, że dostawa towarów w rzeczywistości nie zaistniała, a zatem że faktura dokumentująca podatek naliczony faktycznie nie istnieje. Jednakże, jak wywodzi strona skarżąca i jak wynika z akt sprawy, przedmiotowej kopii faktury odpowiada identyczna faktura w oryginale, zaś organy podatkowe nie kwestionowały jej walorów formalnych, zarzucając jedynie zbyt późne wystąpienie skarżącej Elektrowni do kontrahenta o nadesłanie oryginału, które nastąpiło w wyniku ustaleń pokontrolnych /a więc przed wszczęciem postępowania podatkowego/. Jak twierdzi skarżąca Elektrownia, podatek wynikający z dostawy towarów udokumentowanej przedmiotową fakturą VAT, został prawidłowo naliczony i zapłacony przez stronę skarżącą.

W tej sytuacji nie sposób przyjąć, iż posiadanie przez podatnika kopii faktury VAT, dokumentującej faktycznie przeprowadzoną transakcję, w wyniku której strona uiściła podatek naliczony - w rzeczywistości naruszyło obowiązki dotyczące określenia wysokości podatku naliczonego, co spowodowało jego zawyżenie. Skoro tak, brak było podstaw do zastosowania sankcji przewidzianej w art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Stwierdzając, że decyzja zaskarżona oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji wydane zostały z naruszeniem przepisów prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny miał obowiązek decyzję tę uchylić na podstawie przepisów art. 207 par. 1 i 2 Kpa.