Wyrok NSA oz. we Wrocławiu z 19 kwietnia 1995 r., SA/Wr 2136/94

Teza

Wymiar opłaty skarbowej od udzielonej spółce pożyczki przez wspólnika następuje:

• według par. 69 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 czerwca 1992 r. w sprawie opłaty skarbowej /Dz.U. nr 53 poz. 253 ze zm./, gdy udzielenie pożyczki następuje na podstawie umowy spółki
• według par. 68 ust. 1 tego rozporządzenia, gdy udzielenie pożyczki następuje na podstawie odrębnej umowy zawartej między spółką a wspólnikiem.

Sentencja

1. oddala skargę.

Uzasadnienie

Spółka z o.o. z siedzibą w Luksemburgu udziałowiec Spółki z o.o. w Polsce udzieliła tej ostatniej pożyczki w kwocie 67.170.000 zł /3.000 dolarów/ zgodnie z umową zawartą 10.5.1994 r.

Urząd Skarbowy wymierzył od wspomnianej umowy opłatę skarbową Spółce polskiej w kwocie 1.343.000 zł według stawki przewidzianej dla umów pożyczki w par. 68 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 czerwca 1992 r. w sprawie opłaty skarbowej /Dz.U. nr 53 poz. 253 ze zm./.

W odwołaniu od tej decyzji Spółka podnosiła, że pożyczka została udzielona Spółce przez wspólnika i powinna podlegać opłacie skarbowej na zasadach par. 69 ust. 1 i 2 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej, a opłata wymierzona jest zawyżona.

Izba Skarbowa nie uwzględniła odwołania i utrzymała w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, uznając sposób wyliczenia opłaty skarbowej za poprawny i stwierdzając, iż do zawartej umowy mają zastosowanie przepisy par. 68 ust. 1, a nie par. 69 ust. 1 i 2 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej.

W skardze wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego na decyzję Izby Skarbowej Spółka twierdziła, że decyzja ta została wydana niezgodnie z obowiązującym prawem podatkowym i handlowym. Powtórzono argumentację, że w niniejszej sprawie powinny mieć zastosowanie przepisy par. 69 ust. 2 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej oraz powołano się na tezy zawarte w opracowaniach Krystyny Chusteckiej "Vademecum podatnika" Nr 31 ust. 59 i 62-64, a także w "Spółkach cywilnych" Wydawnictwo Sezam Warszawa, str. 36.

Izba Skarbowa odpowiadając na skargę wnosiła o jej oddalenie i przedstawiła obszerną argumentację prawną swego stanowiska oraz wykazywała bezpodstawność zarzutów skargi.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, co następuje:

Skarga Spółki nie jest uzasadniona i stosownie do przepisów art. 207 par. 5 Kpa podlega oddaleniu, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Przedmiotem tej decyzji jest wymiar opłaty skarbowej od umowy pożyczki udzielonej skarżącej Spółce przez jej udziałowca, a rozstrzygnięcie niniejszej sprawy zależy od ustosunkowania się do kwestii, który z przepisów par. 68 ust. 1, czy par. 69 ust. 2 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej powinien mieć zastosowanie przy obliczaniu opłaty od wspomnianej umowy.

Par. 68 ust. 1 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej wyznacza generalnie wysokość opłaty skarbowej od umowy pożyczki, a ust. 2 tego paragrafu określa zwolnienia od opłaty, stanowiąc m.in. w pkt 1, iż zwolnieniem są objęte pożyczki podlegające opłacie stosownie do par. 69 ust. 2.

Par. 69 w ust. 1 ustala natomiast opłatę skarbową od umowy spółki /od kapitału zakładowego - wkładów, udziałów, akcji - w zależności od wartości, oraz od nieodpłatnego użytkowania lub używania wniesionych do spółki rzeczy lub praw majątkowych/, zaś w ust. 2 stanowi, że przy powiększaniu kapitału zakładowego spółki oraz do dopłat i pożyczek stosuje się stawki opłaty skarbowej określone w ust. 1 pkt 1 właściwe dla sumy kapitału zakładowego, dopłat i pożyczek z wyznaczonym pomniejszeniem tej opłaty.

Stanowisko organów podatkowych, że do przedmiotowej umowy pożyczki ma zastosowanie par. 68 ust. 1 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej jest prawidłowe.

Sąd w pełni podziela uzasadnienie tego stanowiska, w szczególności trafną i wyczerpującą argumentację zawartą w odpowiedzi na skargę. Zgodzić się bowiem trzeba z przedstawionymi tam poglądami i interpretacją, że udzielenie spółce pożyczki ze strony wspólników może nastąpić w dwojaki sposób i w zależności od niego stawka opłaty skarbowej będzie wymierzona albo według par. 68 ust. 1, albo stosownie do postanowień par. 69 ust. 1 i 2 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej. Przepis par. 69 ust. 2 ma zastosowanie tylko do tych pożyczek, które są udzielane spółce na podstawie odpowiednich postanowień umowy Spółki, natomiast pożyczki udzielane spółce na mocy odrębnych umów zawartych między spółką a poszczególnymi wspólnikami podlegają opłacie skarbowej według stawki określonej w par. 68 ust. 1 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej. Za taką interpretacją przemawia fakt, że unormowania par. 69 odnoszą się do umowy spółki, a zatem postanowienia tego paragrafu dotyczące pożyczek nie mogą być traktowane w oderwaniu od takiej umowy - analiza treści przepisu par. 68 ust. 2 pkt 1 wskazuje ponadto, że nie ma on na względzie wszystkich pożyczek udzielonych spółce przez wspólników. Przytoczyć tu także trzeba trafne i przekonywające wywody odpowiedzi na skargę, że w zakresie pożyczek udzielanych spółce przez wspólników należy odróżnić pożyczki niejako "wewnętrzne", dla których podstawę udzielania stanowią postanowienia umowy spółki, oraz pożyczki "zewnętrzne" udzielane na mocy odrębnej umowy zawartej przez spółkę ze wspólnikiem, niezależnej od umowy spółki.

Przedmiotowa pożyczka była udzielona Spółce na podstawie odrębnej umowy, a nie w ramach umowy spółki, lub zmiany tej umowy i dlatego wymierzenie stronie skarżącej opłaty skarbowej według stawki przewidzianej w par. 68 ust. 1 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej było prawidłowe.

Wskazać również wypada, że wymierzenie Spółce opłaty skarbowej od przedmiotowej pożyczki według zasad par. 69 ust. 1 i 2 prowadziłoby do ustalenia opłaty wyższej od wymierzonej zaskarżoną decyzją.