Wyrok NSA oz. we Wrocławiu z 14 kwietnia 1992 r., SA/Wr 214/92

Teza

Ustawa z dnia 31 stycznia 1989 r. o podatku dochodowym od osób prawnych przed jej nowelizacją dokonaną przez ustawę z dnia 12 stycznia 1991 r. /Dz.U. nr 9 poz. 30/ nie przewidywała opodatkowania różnic kursowych, ani nie zawierała delegacji pozwalającej na objęcie tych różnic opodatkowaniem.

Sentencja

1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji.

Uzasadnienie

Przedsiębiorstwo Remontowo-Montażowe pismem z 25.7.1991 r. zwróciło się do Urzędu Skarbowego o zwrot nadpłaconego podatku dochodowego od różnic kursowych w kwocie 306.599.800 zł za lata 1989-1990. W 1989 r. Przedsiębiorstwo osiągnęło zysk na różnicach kursowych w kwocie 732.018.628 zł, podatek dochodowy w stawce 40 procent wyliczono w kwocie 289.207.600 zł, z czego 50 procent wpłacono na konto Urzędu Skarbowego /144.603.800 zł/. W 1990 r. odpowiednie kwoty wynosiły 404.989.572 zł i 404.990.000 zł, a jako podatek dochodowy uiszczono na konto tegoż Urzędu kwotę 161.996.000 zł, co łącznie za dwa lata stanowiło kwotę, której zwrotu domaga się Przedsiębiorstwo. Występując z tym żądaniem kierowano się argumentacją zawartą w opinii przedłożonej Trybunałowi Konstytucyjnemu w rozpoznawanej przez niego sprawie U 2/90, z której wynika, iż różnice kursowe w latach 1989-1990 nie mogły stanowić podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym. Opinie te TK w orzeczeniu z dnia 14 lutego 1991 r. w istocie podzielił.

Wymieniony Urząd pismem z 10.9.1991 r. odmówił żądaniu, utrzymując, iż pobór podatku z tytułu różnic kursowych był zasadny, a rozstrzygnięcie TK dotyczy zarządzenia Nr 16 Ministra Finansów z dnia 28 lutego 1990 r. w sprawie częściowego zaniechania poboru podatku dochodowego z tytułu różnic kursowych /Dz.U. nr 3 poz. 9/.

Kolejne pismo Przedsiębiorstwa podtrzymując żądanie, przedstawione przez Urząd Izbie Skarbowej celem zajęcia stanowiska, spotkało się z identyczną reakcją, zawartą w piśmie Izby z 6.12.1991 r. W uzasadnieniu podano, iż powołane orzeczenie TK nie może przesądzić o należności podatkowej z tytułu różnic kursowych, gdyż dotyczy stwierdzenia niezgodności instrukcji Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1989 r. w sprawie wzorów rocznego bilansu i rachunku wyników oraz ich sporządzenia przez podatników obowiązujących do prowadzenia ksiąg handlowych /Dz.Urz. MF nr 10 poz. 27/ w części dotyczącej różnic kursowych, natomiast obowiązek podatkowy z powyższego tytułu nie wynika z tejże instrukcji, a z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W skardze do NSA skarżące Przedsiębiorstwo uważało, iż wprawdzie przedmiotowe pisma organów podatkowych nie mają formy przepisanej dla decyzji, jednakże zawierają istotne elementy decyzji, w szczególności merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy, stąd też skarżący traktuje je jako decyzje.

Zarzucono naruszenie przepisów ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, w szczególności art. 7 ust. 1 ustawy, który określa wyczerpująco, co stanowi przychód, i przepisem tym do przychodu nie zostały zaliczone różnice kursowe walut. Różnice te uznano za przychód podlegający uwzględnieniu przy ustaleniu dochodu i podatku dochodowego dopiero ustawą z dnia 12 stycznia 1991 r. o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania /Dz.U. nr 9 poz. 30/. Znowelizowany przepis art. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, iż różnice kursowe stanowią źródło przychodów, wszedł w życie 1.1.1991 r. i ma zastosowanie do opodatkowania przychodów osiągniętych od tej daty, wobec czego pobranie podatku od różnic kursowych za okres sprzed 1.1.1991 r. było pozbawione podstaw. Polemizowano też z poglądem Izby, iż orzeczenie TK nie ma znaczenia dla oceny istnienia obowiązku podatkowego od różnic kursowych.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej odrzucenie wywodząc, iż przedmiotowych pism, które skarżący traktuje jako decyzje, za takie uznać nie można, bowiem nie zawierają one takich elementów jak rozstrzygnięcie, na co też brak było podstawy prawnej, pouczenia i podpisu właściwej osoby, że były to pisma interpretacyjne, wyjaśniające zasady opodatkowania różnic kursowych. Dalej twierdzono, że ustawa z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. nr 27 poz. 111 ze zm./ nie przewiduje wydania decyzji w przedmiocie zwrotu nadpłaconych kwot podatkowych, a z art. 29 ustawy o zobowiązaniach podatkowych wynika, że zwrot następuje w drodze czynności faktycznej dokonanej przez organ podatkowy z urzędu. W niniejszym przypadku zwrot nadpłaty nie mógł nastąpić, gdyż nadpłaty nie było. Podatek został uiszczony na podstawie złożonego zeznania podatkowego o ostatecznej wysokości osiągniętego dochodu za dany rok, a nie na podstawie decyzji.

Rozpoznając skargę Sąd zważył, co następuje:

Na tle zajętego przez Izbę Skarbową stanowiska nasuwa się wstępne zagadnienie, czy podatnik, który jest zobowiązany do naliczania i odprowadzenia podatku, w przypadku popełnienia błędu i nadpłacenia tego podatku ponad należną kwotę, nie może domagać się zwrotu nadpłaty, jak to utrzymuje Izba - a to z tego względu, iż przepis art. 29 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych przewiduje jedynie zaliczenie czy zwrot nadpłaty z urzędu i nie przewiduje załatwienia takiej sprawy na wniosek i w formie decyzji administracyjnej. Pogląd taki jest nie do przyjęcia. Wynikające z tego przepisu uprawnienia /roszczenia/ podatnika pozostawione byłyby dobrej woli organów podatkowych, bez możliwości obrony prawem chronionych interesów podatnika, których podatnik może dochodzić w drodze postępowania administracyjnego.

Skoro bowiem przepis prawa materialnego gwarantuje ochronę interesu strony, a jego realizacja należy do organu administracyjnego, to rozstrzyganie w sprawie /załatwienie/, zwłaszcza przy zakwestionowaniu uprawnienia /zakresu/, jest dopuszczalne i możliwe jedynie w formie decyzji, jak o tym stanowi art. 104 par. 1 Kpa. Wbrew zapatrywaniom Izby takie decyzje zostały podjęte, chociaż nie zawierają wszystkich elementów wymaganych przepisem art. 107 par. 1 Kpa. Jest bowiem ukształtowane jednolite stanowisko w orzecznictwie i doktrynie, iż akt organu administracyjnego, który zawiera określenie podmiotu nabycia czy odmowy prawa, ustosunkowanie się do żądania, przesłanki pozwalające na ustalenie podstawy prawnej działania, określenie organu podejmującego rozstrzygnięcie i podpis jego przedstawiciela, stanowi decyzję administracyjną, chociaż wobec braku wszystkich elementów niewątpliwie wadliwą.

Zasadnie w zaskarżonej decyzji twierdzi się, iż orzeczenie TK z dnia 4 lutego 1991 r. w sprawie U 2/90 bezpośrednio nie rozstrzyga kwestii istnienia podstawy do opodatkowania dochodu, wynikającego z różnic kursowych na podstawie przepisów ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o podatku dochodowym od osób prawnych przez jej nowelizację z dnia 12 stycznia 1991 r. Wszakże nie można przejść do porządku dziennego nad argumentacją zawartą w uzasadnieniu orzeczenia i zebranym w tym postępowaniu materiałem dowodowym oraz nad wnioskami z tego wypływającymi. Jest niesporne, iż ustanowienie podatków może wynikać jedynie z regulacji ustawowej i aktów wykonawczych do ustawy w granicach zawartej w ustawie delegacji i w celu jej wykonania. Ustawa z dnia 31 stycznia 1989 r. o podatku dochodowym od osób prawnych w jej brzmieniu przed nowelizacją z dnia 12 stycznia 1991 r. nie przewiduje wśród przychodów i kosztów wpływających na dochód różnic kursowych, ani też nie zawiera delegacji pozwalającej na objęcie tych różnic opodatkowaniem. Istnienia takiej delegacji nie można też wywieść z przepisu art. 38 ust. 3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Stąd też ani instrukcja Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1989 r. w sprawie wzorów rocznego bilansu i rachunku wyników oraz sposobu ich sporządzania przez podatników obowiązanych do prowadzenia ksiąg handlowych /Dz.Urz. MF nr 10 poz. 27/ w części nakazującej objęcie opodatkowaniem różnic kursowych, ani pismo okólne Ministra Finansów z dnia 12 lipca 1989 r. w sprawie różnic kursowych, nie znajdują oparcia w przepisach ustawowych, pozwalających na rozszerzenie opodatkowania o różnice kursowe podatkiem dochodowym od osób prawnych w latach 1989-1990, na różnice kursowe.

Konstrukcja podatku dochodowego od osób prawnych oparta była na wzajemnym funkcjonowaniu pojęć określonych w art. 5-7 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. w ich pierwotnym brzmieniu. Różnice kursowe nie były przewidziane jako przychody ani jego źródło przychodów, ani jako koszty uzyskania przychodów. Przewidziane w art. 5 ust. 3 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. powiązanie ogólnego pojęcia dochodu z urządzeniami księgowymi nie może określać odmiennie zakresu obowiązku podatkowego dla podatników mających obowiązek sporządzania bilansu i rachunku wyników, czy też nie mających takiego obowiązku, co nie oznaczanie dopuszczalności istnienia różnych form opodatkowania wiążących się z brakiem obowiązku prowadzenia urządzeń księgowych /ryczałty/. Księgi handlowe i inne urządzenia księgowe w przypadku, o którym mowa w wyżej powołanym przypisie, służą do ewidencji operacji gospodarczych i odpowiadających im operacji finansowych. Urządzenia te w żadnym wypadku nie mogą zmieniać praw i obowiązków ukształtowanych przez ustawę podatkową.

Błędne ujęcie w deklaracji podatkowej różnic kursowych jako przedmiotu opodatkowania, na co niewątpliwie miały wpływ powołane wyżej instrukcja i pismo okólne Ministra Finansów, nie może pozbawić skarżącego Przedsiębiorstwa prawa domagania się zwrotu nadpłaty stosownie do przepisu art. 29 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych.

Reasumując, skoro zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja Urzędu Skarbowego zostały wydane z naruszeniem powyższego przepisu w związku z art. 5-7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. nr 3 poz. 12 ze zm./ w brzmieniu obowiązującym do 31.12.1990 r., to podlegały one uchyleniu na podstawie art. 270 par. 1 i 2 pkt 1 Kpa.