Wyrok NSA oz. we Wrocławiu z 14 marca 1995 r., SA/Wr 2229/94

Teza

Zgodnie z treścią art. 14 ust. 2 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. nr 27 poz. 111 ze zm./, warunkiem przyjęcia, że niepobranie podatku obciąża płatnika, jest uprzednie wykluczenie winy podatnika.

Płatnik w takim postępowaniu posiada uprawnienia strony /art. 28 Kpa/.

Sentencja

1. uchyla zaskarżoną decyzję organu odwoławczego.

Uzasadnienie

W dniu 29.3.1994 r. została zawarta notarialna umowa sprzedaży pomiędzy "SPOŁEM" Powszechną Spółdzielnią Spożywców w B. w Likwidacji i "SPOŁEM" Powszechną Spółdzielnią Spożywców w O. Przedmiotem umowy była sprzedaż budynku handlowego w B., stanowiącego przedmiot odrębnej od gruntu własności Spółdzielni w B., prawa wieczystego użytkowania działki, na której położony jest budynek, oraz wyposażenia i urządzenia sklepu. W umowie strony określiły wartość przedmiotu umowy na łączną kwotę 2.500.000.000 zł, przy czym wartość prawa wieczystego użytkowania na kwotę 105.582.000 zł, zaś wartość urządzeń sklepowych na kwotę 101.390.000 zł. Jednocześnie strony oświadczyły, że przedmiot umowy stanowi gospodarczo i funkcjonalnie zorganizowaną całość i jest nabywany przez "SPOŁEM" Powszechną Spółdzielnię Spożywców w O. w celu dalszego prowadzenia w tym obiekcie działalności gospodarczej. Ponadto obydwie strony umowy złożyły oświadczenie, że są podatnikami podatku od towarów i usług. Notariusz sporządzający tę umowę pobrał opłatę skarbową w wysokości 5 procent kwoty 105.582.000 zł, to jest 5.276.000 złotych.

Urząd Skarbowy decyzją z 9.6.1994 r. dokonał wymiaru opłaty skarbowej od wymienionej transakcji w wysokości 119.931.000 zł, zobowiązując "SPOŁEM" Powszechną Spółdzielnię Spożywców w O. do zapłaty różnicy w kwocie 116.683.000 zł. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy stwierdził, że zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 2 lit. "a" ustawy o opłacie skarbowej, umowy sprzedaży podlegają opłacie w wysokości 5 procent wartości nieruchomości i 2 procent wartości rzeczy ruchomych. Umowa sprzedaży dotyczyła zorganizowanej części przedsiębiorstwa, zaś zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, przepisów tej ustawy nie stosuje się do umów sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W związku z powyższym, zwolnienie od opłaty skarbowej przewidziane w art. 3 ust. 1 pkt 5 ustawy o opłacie skarbowej nie mogło mieć w tej sprawie zastosowania, skoro transakcja ta nie została obciążona obowiązkiem zapłaty podatku od towarów i usług. Dlatego strony umowy zobowiązane były zapłacić opłatę skarbową od pełnej wartości transakcji według stawek określonych w par. 58 rozporządzenia Ministra Finansów /Dz.U. 1992 nr 53 poz. 253 ze zm./.

Powszechna Spółdzielnia Spożywców "SPOŁEM" w O. odwołała się od tej decyzji wnosząc o jej uchylenie i stwierdzenie, że w razie sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa umowa sprzedaży wolna jest od opłaty skarbowej. Spółdzielnia powoływała się na fakt, że obydwie strony umowy są podatnikami podatku od towarów i usług, zgodnie zaś z art. 3 ust. 1 pkt 5 ustawy o opłacie skarbowej w brzmieniu nadanym ustawą o VAT, umowy sprzedaży zawierane przez podatników, o których mowa w art. 5 tej ustawy, wolne są od opłaty skarbowej.

Izba Skarbowa uchyliła zaskarżoną decyzję i umorzyła postępowanie w I instancji. Organ odwoławczy stwierdził, że nie podziela poglądu podatnika, jakoby tego rodzaju umowy zwolnione były od obowiązku uiszczenia opłaty skarbowej. W ocenie Izby, przepis art. 3 ust. 1 pkt 5 ustawy o opłacie skarbowej stanowi wprawdzie, iż nie podlegają tej opłacie umowy zawierane przez podatników, o których mowa w art. 5 ustawy o VAT, nie oznacza to jednak zwolnienia od opłaty skarbowej wszelkich umów. Opłacie skarbowej nie podlegają tylko takie umowy, dowodził dalej organ odwoławczy, które nakładają na podatnika obowiązek zapłacenia podatku od towarów i usług. Odwołujący się nie był zobowiązany do zapłacenia tego podatku, zgodnie bowiem z art. 3 ust. 1 ustawy o VAT, przepisy tej ustawy nie mają zastosowania do umów sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Definicja pojęcia "zorganizowanej części przedsiębiorstwa" zawarta jest w przepisach par. 62 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 czerwca 1992 r. w sprawie opłaty skarbowej /Dz.U. nr 53 poz. 253 ze zm./ i art. 4 pkt 3 ustawy z dnia 13 lipca 1990 r. o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych /Dz.U. nr 51 poz. 298 ze zm./ i oznacza zespół składników materialnych i niematerialnych, które mogą stanowić odrębne przedsiębiorstwo, a w szczególności zakład, sklep czy punkt usługowy. Przedmiotem zawartej umowy był pawilon handlowy wraz z urządzeniami sklepowymi oraz prawo wieczystego użytkowania gruntu. Przedmiot sprzedaży mieści się zatem w pojęciu "zorganizowanej części przedsiębiorstwa", nie powoduje więc powstania obowiązku w zakresie podatku od towarów i usług. Tym samym, tego rodzaju umowa nie korzysta ze zwolnienia od opłaty skarbowej. Pomimo takiego wniosku organ odwoławczy uznał, że decyzja Urzędu Skarbowego nie może się utrzymać z innych względów. Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o opłacie skarbowej, notariusze są płatnikami tej opłaty. Z treści art. 14 ust. 2 i art. 15 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./, płatnik nie będący pracownikiem odpowiada całym majątkiem za nie pobraną albo pobraną opłatę skarbową w niższej wysokości. Przepis ten wprawdzie przewiduje wyjątek od tej zasady, jeżeli niepobranie opłaty nastąpiło z winy podatnika, jednakże w niniejszej sprawie wyjątek ten nie może mieć zastosowania. Obydwie bowiem strony umowy podały notariuszowi wszelkie dane konieczne do prawidłowego ustalenia wysokości opłaty i okoliczność ta nie uzasadnia przypisania im winy za zaniżenie opłaty skarbowej. Dlatego w stosunku do stron umowy nie może być wydana decyzja określająca wysokość nie pobranej opłaty.

Z tych więc względów, powołując się na art. 138 par. 1 pkt 2 i art. 105 par. 1 Kpa, organ odwoławczy orzekł, jak wskazano wyżej.

Podatnik wniósł na tę decyzję skargę do NSA. Wnosił on o uchylenie zaskarżonej decyzji i w dalszym ciągu twierdził, że przedmiotowa umowa zwolniona była od opłaty skarbowej na tej podstawie, że obydwie strony umowy są podatnikami podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 5 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 42 ustawy o VAT dokonano zmiany ustawy o opłacie skarbowej i wprowadzono zasadę, że podatnicy podatku od towarów i usług zawierający umowę sprzedaży są zwolnieni od opłaty skarbowej. W konsekwencji więc, sprzedający mając na uwadze treść art. 3 ust. 1 ustawy o VAT nie naliczył VAT-u, a tym samym skarżący nie mógł dokonać odliczenia tego podatku, jako podatku naliczonego.

Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, powołując się na dotychczasową argumentację, a nadto wskazał, że zarzuty skarżącego w rzeczywistości dotyczą wyłącznie uzasadnienia decyzji, podczas gdy sposób załatwienia sprawy w każdym przypadku pozostałby taki sam. Organ odwoławczy zauważył nadto, że w niniejszej sprawie w ogóle nie mógłby mieć zastosowania par. 62 ust. 1 pkt 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 czerwca 1992 r. w sprawie opłaty skarbowej /Dz.U. nr 53 poz. 253 ze zm./, przepis ten bowiem dotyczy sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa państwowego, podczas gdy stronami przedmiotowej transakcji były spółdzielnie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Zaskarżona decyzja nie może się utrzymać.

Podkreślić przede wszystkim należy, że skarżący kwestionował umorzenie postępowania, domagając się merytorycznego rozstrzygnięcia dotyczącego jego obowiązku w zakresie spornej opłaty skarbowej. Nie jest więc zasadne stanowisko wyrażone przez organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę, jakoby zarzuty skarżącego dotyczyły tylko uzasadnienia decyzji. Zauważyć przy tym należy, że umorzenie postępowania było następstwem stwierdzenia, że w tym przypadku decyzja winna być skierowana do płatnika, organ odwoławczy przyjął bowiem, że niepobranie opłaty skarbowej nie było następstwem winy podatnika.

Zarówno jednak umorzenie postępowania, jak i treść wskazanej wyżej części uzasadnienia, w tym przypadku naruszają przepisy o postępowaniu administracyjnym, przy czym naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy. Organ odwoławczy, bez przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i bez umożliwienia stronom ustosunkowania się do przyjętej koncepcji załatwienia sprawy przyjął, że istnieje odpowiedzialność notariusza. Zgodnie natomiast z treścią art. 14 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, warunkiem przyjęcia, że niepobranie podatku obciąża płatnika, jest uprzednie wykluczenie winy podatnika. Ustalenie, czy podatnik ponosi winę za niepobranie podatku /opłaty skarbowej/, wymaga przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, w celu ustalenia okoliczności i przyczyn niepobrania tej należności. Wynik tego postępowania dotyczyć będzie także ewentualnej odpowiedzialności płatnika i dlatego płatnik ma w tym postępowaniu interes prawny. W konsekwencji, w przypadku gdy w postępowaniu wszczętym przeciwko podatnikowi organ zamierza stwierdzić, że niepobranie podatku /opłaty skarbowej/ lub pobranie w niższej wysokości, nastąpiło bez winy podatnika i ten stan rzeczy rodzi odpowiedzialność płatnika, winien płatnikowi umożliwić udział w tym postępowaniu. W świetle bowiem art. 28 Kpa, płatnik w tym postępowaniu posiada przymiot strony.

Organ odwoławczy, z naruszeniem tego przepisu i bez należytego wyjaśnienia sprawy, w uzasadnieniu decyzji przesądził o zaistnieniu przesłanek do ewentualnej odpowiedzialności płatnika, uchybienie to więc należy do kategorii wymienionej w art. 207 par. 2 pkt 3 Kpa - stanowi podstawę uchylenia zaskarżonej decyzji. Należy przy tym zauważyć, że dopuszczenie do udziału w sprawie notariusza pozwoliłoby także na wyjaśnienie zagadnienia dotyczącego charakteru prawnego przedmiotu umowy sprzedaży i ustalenie, czy sprzedawana nieruchomość stanowiła "wyodrębniony organizacyjnie zakład /oddział/", o którym mowa w art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Sąd podziela bowiem pogląd organu podatkowego, że przepisy tej ustawy nie mają zastosowania do sytuacji, gdy dokonywana jest sprzedaż przedsiębiorstwa lub jego wyodrębnionej części, jeżeli część ta charakteryzuje się tymi cechami, o jakich mowa w art. 3 ust. 1 pkt 1. Słusznie także przyjął organ, że w takim przypadku w ogóle nie powstaje obowiązek w zakresie podatku VAT. W konsekwencji, zwolnienie od opłaty skarbowej umów sprzedaży, przewidziane w art. 3 ust. 1 pkt 5 ustawy o opłacie skarbowej, w brzmieniu ustalonym art. 42 ustawy o VAT, nie mogłoby dotyczyć sytuacji zaistniałej w niniejszej sprawie. Zwolnienie od opłaty skarbowej, określone w tych przepisach, dotyczy podatników wymienionych, między innymi, w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Art. 5 ust. 1 pkt 1 uznaje daną osobę za podatnika tego podatku, gdy osoba ta wykonuje ściśle określone czynności w obrocie prawnym. Stąd też prawidłowo uznały organy podatkowe, że o tym, czy przy ocenie charakteru dokonywanej transakcji dana osoba będzie mogła być uznana za podatnika podatku VAT, decydować będzie także i to, czy w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, powstaje obowiązek podatkowy w zakresie podatku VAT od tej konkretnej transakcji.

Jeżeli zatem można by przyjąć, że w tym przypadku miała miejsce sprzedaż przedsiębiorstwa lub jego części wymienionej w art. 3 ust. 1 ustawy o VAT, trafne byłoby stanowisko organów, że sytuacji takiej nie dotyczy zwolnienie od opłaty skarbowej, o którym mowa w art. 3 ust. 1 pkt 5 ustawy o opłacie skarbowej. Wszystkie jednak te kwestie winny być wyjaśnione z udziałem płatnika, w tym również i to, czy rzeczywiście sprzedaży podlegała wyodrębniona część przedsiębiorstwa, w rozumieniu wskazanego przepisu.

Jak wynika z przytoczonych argumentów, postępowanie przed organem odwoławczym dotknięte było takimi wadami, które dają podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji.

Dlatego Sąd, na podstawie art. 207 par. 2 pkt 3 Kpa decyzję organu odwoławczego uchylił.