Wyrok NSA oz. we Wrocławiu z 27 czerwca 1996 r., SA/Wr 2271/95

Teza

Uprawianie łowiectwa /myślistwa/ nie może być utożsamiane ze sportem w pojęciu prawnym.

Sentencja

1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji.

Uzasadnienie

Zaskarżona decyzja utrzymywała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w O. wydaną 12 kwietnia 1995 r. /bez numeru/ z powołaniem się na /m. in./ przepisy art. 27 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ oraz art. 5 ust. 3 ustawy z 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /t.j. Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./.

Spór między stronami występującymi przed Naczelnym Sądem Administracyjnym powstał na tle interpretacji i zastosowania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych/ Zdaniem organów podatkowych wskutek nieprawidłowości ujawnionych w zeznaniu o wysokości dochodu osiągniętego przez Kazimierza H. w 1993 r. uzasadnione staro się wszczęcie z urzędu postępowania podatkowego. Zakwestionowane zeznanie podatkowe nie uwzględniło - zdaniem organu - reguły, mocą której przychody uzyskane z tytułu sprzedaży kołu łowieckiemu pozyskanej zwierzyny powinny być zgłoszone przez myśliwych do opodatkowania w zeznaniu rocznym jedynie wówczas, gdy ich wysokość przekracza poniesione koszty.

Wszczęte w ten sposób postępowanie podatkowe doprowadziło ostatecznie do wydania przez organ I instancji decyzji ustalającej dochód osiągnięty przez Kazimierza H. w 1993 r. w wysokości 105.308.334 zł /przed denominacją/ oraz obliczającej podatek przypadający od tego dochodu w kwocie 24.24. 000 zł /przed denominacją/. Z uzasadnienia decyzji wynikało. że za koszty uzyskania przychodu z myślistwa uznano kwotę: 1.228.266 zł /przed denominacją/ obejmującą koszty przejazdu na polowania. na których uzyskano przychód. oraz składki na rzecz Polskiego Związku łowieckiego będącej warunkiem uczestnictwa w polowaniach. Nie uznano natomiast kosztów w kwocie 3.908.434 zł /przed denominacją/, gdyż te związane były z wydatkami dotyczącymi dojazdów na polowania nie przynoszące przychodów.

Kwestionując legalność owych ustaleń podatnik dowodząc poprawności złożonego zeznania podatkowego podtrzymywał, że przychody z myślistwa w 1993 r. zamykały się kwotą 3.212.500 zł /przed denominacją/, gdy tymczasem koszty uzyskania tych przychodów wynosiły 4.735.700 zł /przed denominacją/. Dane te podatnik dokumentował zestawieniami i zaświadczeniami. Zarówno w odwołaniu, jak i w skardze do sądu administracyjnego strona powoływała się na fakt zastosowania się do trybu wynikającego z pisma Izby Skarbowej we Wrocławiu z 10 lutego 1993 r. /PF. I-005/3/93/ skierowanego do innej osoby.

Treść tego pisma zawierała wyjaśnienie, że przychody myśliwych zaliczane są do przychodów. o których mowa w art. 13 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych czyli przychodów uzyskiwanych z uprawiania sportu.

A zatem stosownie do unormowań art. 22 ust. 9 pkt 4 owej ustawy, koszty uzyskania przychodów są zryczałtowane i wynoszą 20 procent przychodu. Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlega więc kwota uzyskana ze sprzedaży upolowanej zwierzyny o zmniejszoną o wskazaną procentową normę. Organ dodawał przy tym, iż koszty w wysokości faktycznie poniesionej mogą być uwzględniane jedynie w przypadku udowodnienia wydatków przewyższających ową 20 proc. normę. Z pisma wynikała też możliwość uwzględnienia kosztów przejazdu na polowania i transportu zwierzyny własnym samochodem osobowym na podstawie zestawienia ilości przejechanych kilometrów w poszczególnych dniach, pomnożonych przez wysokość stawki za 1 km przebiegu, określonej w zarządzeniu Ministra Transportu, Żeglugi i Łączności z dnia 9 maja 1989 r. w sprawie używania samochodów osobowych, motocykli i motorowerów do celów służbowych /M.P. nr 16 poz. 117 ze zm./.

Wydatki związane z przejazdem i transportem obcym środkiem lokomocji winny być dokumentowane rachunkami, tak jak koszty noclegów i zakupu amunicji. Kwoty składek na rzecz PZŁ, jeżeli przynależność do Związku jest obowiązkowa, mogą pomniejszyć dochód podlegający opodatkowaniu z przychodów uzyskanych ze sprzedaży zwierzyny. Natomiast inne wydatki /zakup broni, jej amortyzacja, zakup psa myśliwskiego i koszty związane z jego utrzymaniem/ mogą mieć wpływ na wysokość dochodu tylko wówczas, gdy myślistwo uprawiane jest w ramach działalności gospodarczej. a koszty i przychody rejestrowane są w odpowiednich urządzeniach księgowych.

Przytoczone wywody pisma izby skarbowej stały się powodem kolejnych sporów z organem i zarzutów mających swe wsparcie w opisanym wyżej trybie postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny w rozważaniach nad stanem faktycznym i prawnym objętym zarzutami skargi doszedł do następujących wniosków i stwierdzeń:

Skarga jest uzasadniona, ponieważ zaskarżona decyzja, podobnie jak decyzja utrzymana nią w mocy, narusza przepisy prawa w stopniu nakazującym usunięcie z obrotu prawnego.

W przepisie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustanowiona została zasada, w myśl której kosztami uzyskania przychodów z poszczególnych źródeł są wszelkie /podkr. NSA/ koszty poniesione w celu /podkr. NSA/ osiągnięcia przychodów. Dalsze unormowania tego artykułu nie niweczą w niczym tej zasady, gdyż jej istota znajduje swe wzmocnienie w postanowieniach ust. 10.

Dokumenty zawarte w aktach sprawy dowodzą, że przytoczona reguła doznała w stosowaniu ograniczenia wskutek wydania decyzji przez organ I instancji. Z uzasadnienia tej decyzji nie wynika, który z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uczyniono prawną podstawą takiego orzeczenia. Wcześniejsze rozstrzygnięcie wskazuje na instrukcje wyłaniające się w tej kwestii z pisma Ministerstwa Finansów datowanego 2 maja 1991 r. /nr PO 7-0947/92/. Akta sprawy uzupełnione zostały z kolei o pismo Podsekretarza Stanu w Ministerstwie Finansów skierowane z datą 7 maja 1991 r. /PO 7-804-0947/92/ do izb skarbowych. Pismo to odnosząc się do wątpliwości rodzących się w trakcie stosowania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera /m. in./ wskazanie /pkt 7/ głoszące, iż przychody uzyskane przez myśliwych z tytułu sprzedaży kołu łowieckiemu pozyskanej zwierzyny powinny być zgłoszone do opodatkowania w zeznaniu rocznym, jeśli ich wysokość przekracza poniesione koszty. Wszakże z pisma tego nie wynika, z jakich konkretnie unormowań ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy wyprowadzić tego rodzaju dyrektywę.

W rezultacie więc okazuje się, że podstawą rozstrzygnięcia podjętego przez organ I instancji stało się przekonanie, jakoby przychody z myślistwa poddane były uregulowaniom prawa podatkowego jedynie w przypadku, gdy przewyższają koszty ich uzyskania. W uzasadnieniu decyzji nie zajęto stanowiska wobec przytoczonych ustawowych uregulowań umożliwiających uwzględnienie kosztów uzyskania przychodów w wysokości kosztów faktycznie poniesionych /art. 22 ust. 10/. Wymienione wyżej wątpliwości i zastrzeżenia dowodzą naruszenia przez organ I instancji przepisów art. 7 i art. 77 par. 1 Kpa wskutek nierozważenia w pełni wszystkich okoliczności sprawy. W rezultacie prowadzą one do wadliwej interpretacji i błędnego zastosowania unormowań prawa materialnego. Wykazane uchybienia powodują w konsekwencji naruszenie dyspozycji art. 107 par. 3 Kpa.

W tym stanie rzeczy utrzymanie owej decyzji w mocy przez organ odwoławczy powoduje, iż wydana w toku instancji decyzja ostateczna również dotknięta zostaje podobnymi wadami. Wszakże należy dodać, że w decyzji organu II instancji dokonano bardziej skonkretyzowanego wskazania materialnoprawnych podstaw orzekania.

Zdaniem organu odwoławczego - w niniejszym przypadku mają zastosowanie przepisy art. 22 ust. 9 pkt 4 w związku z art. 13 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W uzasadnieniu decyzji ostatecznej izba skarbowa wprost stwierdza, te "Przychody z myślistwa są przychodami z uprawiania sportu (...)" /str. 2/. Jest to jednak pogląd, choć pozostający w związku ze stwierdzeniem zawartym w powołanym piśmie Ministerstwa Finansów z 7 maja 1991 r., nie posiadający wsparcia w przepisach prawa.

Oto bowiem według definicji pomieszczonej w art. 1 ust. 2 pkt 3 ustawy z 3 lipca 1984 r. o kulturze fizycznej /Dz.U. nr 34 poz. 181 ze zm./ sport jest procesem polegającym na doskonaleniu sprawności psychofizycznej, zaspokajającym potrzeby rywalizacji i dążenie do osiągania wyników w ramach społecznie akceptowanych zasad współzawodnictwa. Natomiast dla odmiany w rozumieniu ustawy z dnia 17 czerwca 1959 r. o hodowli, ochronie zwierząt łownych i prawie łowieckim /t.j. Dz.U. 1973 nr 33 poz. 197/ łowiectwo oznacza planowe gospodarowanie /podkr. NSA/ zwierzyną, zgodnie z potrzebami gospodarstwa narodowego i wymaganiami ochrony przyrody. Zarazem w rozumieniu tej ustawy polowanie /ust. 1 art. 1/ oznacza: tropienie, ściganie, strzelanie oraz łowienie sposobami dozwolonymi zwierzyny żywej, zmierzające do wejścia w jej posiadanie.

Z przytoczonych unormowań wynika, że - zdaniem ustawodawcy - sport jest zajęciem zaspokajającym indywidualne potrzeby doskonalenia sprawności osobistej, a łowiectwo jest zajęciem mającym swe uzasadnienie w społecznej potrzebie planowego gospodarowania zasobami przyrody. W tym kontekście, jakiekolwiek byłyby osobiste przyczyny uprawiania łowiectwa /myślistwa/, nie może być ono utożsamiane ze sportem w pojęciu prawnym. Wniosek ten potwierdzają też inne unormowania zawarte w przytoczonych aktach prawnych i przepisach wykonawczych. Zgodnie z art. 15 ustawy o kulturze fizycznej uprawianie sportu odbywa się zgodnie z przepisami ustawy oraz postanowieniami regulaminów sportowych stowarzyszeń kultury fizycznej i ich związków oraz sportowych organizacji międzynarodowych. Do takich stowarzyszeń nie należy bezspornie Polski Związek Łowiecki, który stosownie do uregulowań art. 47 ustawy o hodowli, ochronie zwierząt łownych i prawie łowieckim jest zrzeszeniem /podkr. NSA/ osób fizycznych i prawnych zajmujących się łowiectwem, działającym wyłącznie /podkr. NSA/ na podstawie przepisów tej ustawy i statutu /stanowiącego załącznik do zarządzenia Ministra Rolnictwa, Leśnictwa i Gospodarki Żywnościowej z dnia 31 stycznia 1986 r. o nadaniu statutu zrzeszeniu "Polski Związek Łowiecki" - M.P. nr 10 poz. 68/.

Stosownie do delegacji zawartej w art. 16 ustawy o kulturze fizycznej w przepisach wykonawczych określone zostały dyscypliny sportu dopuszczone do uprawiania w kraju. Wszakże ani w załącznikach do zarządzenia Przewodniczącego Głównego Komitetu Kultury Fizycznej i Sportu z dnia 17 czerwca 1985 r. w sprawie dyscyplin sportu dopuszczonych /podkr. NSA/ do uprawiania w kraju oraz zakresu tego dopuszczenia /M.P. nr 17 poz. 139/, ani też w załącznikach do zarządzenia Prezesa Urzędu Kultury Fizycznej i Turystyki z dnia 7 lipca 1993 r. zmieniającego wskazane wyżej zarządzenie i obowiązującego od 22 lipca 1993 r. /M.P. nr 36 poz. 370/ nie wymieniono łowiectwa jako dyscypliny sportu. Również szczegółowe wymogi /art. 9 i 29 ust. 2 ustawy o hodowli, ochronie zwierząt łownych i prawie łowieckim/ dotyczące miejsc odbywania polowań oraz dokumentów niezbędnych do ich wykonywania separują tę dziedzinę działalności od skojarzeń z uprawianiem sportu w rozumieniu uregulowanym przez ustawodawcę.

Organ odwoławczy we własnym zakresie spowodował powstanie uchybień zasad procedury administracyjnej w stopniu mającym wpływ na istotę rozstrzygnięcia.

Otóż niezależnie od wadliwej interpretacji przepisów prawa materialnego wynikającej z uznania myślistwa za dyscyplinę sportu - organ II instancji nie rozważył i w związku z tym nie wyjaśnił w uzasadnieniu przyczyn pominięcia możliwości, o których sam w motywach rozstrzygnięcia wywodził, a które konsekwentnie nawiązywały do pisma z 7 maja 1991 r., powoływanego w toku postępowania podatkowego przez podatnika.

Organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji ostatecznej wypowiedział pogląd /str. 2/, z którego wynika, że gdy podatnik udowodni wydatki poniesione w celu uzyskania przychodu z myślistwa w kwocie wyższej niż wynikającej z zastosowania owej 20 proc. normy koszty uzyskania tego przychodu przyjęte zostaną w wysokości faktycznie poniesionej. Pomijając zatem kwestię milczenia, wobec stwierdzeń podatnika, że właśnie - kierując się wytycznymi powołanego wyżej pisma - takie dowody przedstawił - organ odwoławczy nie tylko dopuścił się naruszenia przepisów art. 7, art. 77 par. 1 i 107 par. 3 Kpa, lecz również obrazy art. 8 Kpa. W aktach sprawy brak jest jakichkolwiek dokumentów dowodzących próby zgromadzenia materiału, który mógłby zakwestionować dowody wskazywane przez podatnika jako zaświadczające koszty faktycznie poniesione. W rezultacie zabrakło też stanowiska organu wobec własnych instrukcji sporządzonych na użytek podatników.

Powyższe prowadziło do wniosku, że oskarżona decyzja utrzymana nią w mocy podlegają uchyleniu przez Naczelny Sąd Administracyjny na zasadzie art. 207 par. 1 i par. 2 pkt 1 i 3 Kpa i orzeczenia kosztów po myśli art. 208 Kpa w związku z art. 63 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./.