Uzasadnienie
Postępowanie administracyjne wszczęte zostało w sprawie na skutek żądania strony zawartego w piśmie z 1 czerwca 1994 r. Powołując się na przepis par. 2 zarządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 1994 r. zmieniającego zarządzenie w sprawie częściowego zaniechania ustalania i poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych /M.P. nr 20 poz. 158/ oraz zawiadomienie o zaniechaniu i poborze owego podatku dokonane pismem z 19 kwietnia 1994 r. - Kazimierz W. domagał się zwrotu zapłaconego podatku zryczałtowanego w kwocie 57.585.000 zł za okres od 1 stycznia 1994 r. do 30 kwietnia 1994 r.
28 czerwca 1994 r. Urząd Skarbowy w B. wydał decyzje, w której na podstawie art. 8 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /t.j. Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./ - orzekł o wyrażeniu zgody na zaniechanie w 1994 roku poboru 10 procent naliczonego zryczałtowanego podatku dochodowego. Z motywów uzasadnienia wynikało, że firma Kazimierza W. nie spełnia wymogów wynikających z ustawy o zatrudnieniu i rehabilitacji zawodowej osób niepełnosprawnych co oznaczało, że jej wniosek nie mógł być pozytywnie rozpatrzony na zasadzie przepisów zarządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 1994 r. Uwzględniając jednak fakt zatrudnienie wśród 11 pracowników 10 osób niepełnosprawnych organ podatkowy postanowił skorzystać z możliwości zawartych w ustawie o zobowiązaniach podatkowych i orzec o zaniechaniu poboru części z ryczałtowanego podatku.
W odwołaniu od tej decyzji Kazimierz W. domagał się uchylenia zaskarżonej decyzji twierdząc iż fakt zatrudnienia osób niepełnosprawnych oraz porozumienie zawarte w związku z tym 6 maja 1993 r. z Wojewódzkim Ośrodkiem ds. Zatrudnienia i Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych w J. stanowią wystarczające podstawy do zaspokojenia jego żądania wyrażonego w piśmie z 1 czerwca 1994 r.
Utrzymując w mocy zaskarżone orzeczenie organ odwoławczy powtarzał wywody jego uzasadnienia.
W skardze do sądu administracyjnego - Kazimierz W. wniósł o "(...) stwierdzenie niezgodności z prawem decyzji izby Skarbowej w J".
Skarżący podnosił, iż prowadzi produkcyjną działalność gospodarczą, przy której zatrudnia wyłącznie /podkr. Naczelny Sąd Administracyjny/ osoby niepełnosprawne. W świetle tego faktu posiada prawo do zaniechania ustalania i poboru zryczałtowanego podatku dochodowego na podstawie unormowań zawartych w ustawie o zatrudnieniu i rehabilitacji zawodowej osób niepełnosprawnych. W jego przypadku nie może mieć zastosowania zarządzenie Ministra Finansów, które jest przepisem szczególnym adresowanym do osób fizycznych płacących zryczałtowany podatek dochodowy /art. 30 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416/. Ponadto skarżący podnosił, że decyzje nie rozstrzygnęły o zwrocie zbędnie pobranego podatku za okres do 30 kwietnia 1994 r.
W odpowiedzi wniesiono o oddalenie skargi przecząc jakoby zarządzenie Ministra Finansów w sprawie częściowego zaniechania ustalenia i poboru zryczałtowanego podatku dochodowego odnosiło się do wszystkich podmiotów gospodarczych zatrudniających osoby niepełnosprawne, a więc nawet do tych, które nie spełniają wymogów wynikających m.in. z art. 17 i art. 19 ustawy o zatrudnieniu i rehabilitacji zawodowej osób niepełnosprawnych. Dalej organ wywodził, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 35 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z prawa do zwolnienia od podatku dochodowego mogą skorzystać wyłącznie osoby uzyskujące dochody z działalności gospodarczej, opodatkowane na zasadach ogólnych, przy wykonywaniu której zatrudniane są osoby niepełnosprawne w zakresie i na zasadach określonych w ustawie o zatrudnieniu i rehabilitacji zawodowej osób niepełnosprawnych. Zdaniem organu do czasu wydania zarządzenia wykonawczego podatnicy nie mogli korzystać, o ile byli opodatkowani w formie ryczałtu, z przedstawionego zwolnienia. W zarządzeniu powołanym w niniejszej sprawie Minister Finansów rozszerzył zakres podmiotowy owego zwolnienia, przez przyznanie prawa do skorzystania z niego także podatnikom opłacającym zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych, którzy zatrudniają osoby niepełnosprawne w zakresie i na zasadach określonych w ustawie o zatrudnieniu i rehabilitacji osób niepełnosprawnych. Zdaniem organu - samo zatrudnienie osób niepełnosprawnych nie jest wystarczającym warunkiem uzyskania zwolnienia z zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył:
Kazimierz W. - jak to wynika z zawartego w aktach sprawy zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej - od 1 stycznia 1994 r. rozpoczął /zarejestrowaną pod numerem 4396/ działalność gospodarczą, której przedmiotem miało być palenie, paczkowanie i sprzedaż kawy. Tym samym wymieniony objęty został obowiązkiem podatkowym, o którym mowa w art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Zobowiązanie podatkowe wynikające z tego obowiązku /stosownie do uregulowań art. 2 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych/ polegało na możliwości uiszczania na rzecz Skarbu Państwa świadczenia pieniężnego w formie zryczałtowanej, gdyż dopuszcza to przepis art. 30 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - oraz dyspozycja art. 9 pkt 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych.
W tych okolicznościach rodzaj działalności gospodarczej prowadzonej przez Kazimierza W. objęty został możliwością przewidzianą w par. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 1991 r. w sprawie karty podatkowej /Dz.U. nr 124 poz. 551 ze zm./. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wymienia też w art. 21 ust. 1 katalog zwolnień przedmiotowych. Z treści pkt 35 tego katalogu wynika, że wolne od podatku dochodowego są dochody z działalności gospodarczej osób, zatrudniających osoby niepełnosprawne, w zakresie i na zasadach określonych w ustawie o zatrudnieniu i rehabilitacji zawodowej osób niepełnosprawnych.
Możliwość taka dostępna jest też pośrednio podatnikom opłacającym podatki w formie zryczałtowanej. Możliwość tę wprowadziło Zarządzenie Ministra Finansów z dnia 25 stycznia 1994 r. w sprawie częściowego zaniechania ustalenia i poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów osób fizycznych /M.P. nr 6 poz. 53/, według jego znowelizowanego 22 marca 1994 r. tekstu /M.P. nr 20 poz. 158/, obowiązującego od 1 stycznia 1994 r.
W rezultacie unormowań zawartych w pkt 4 par. 1 owego aktu prawnego zarządzone zostało zaniechanie ustalania i poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów osób fizycznych, o których mowa w art. 30 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /m.in./ z działalności gospodarczej, przy której wykonywaniu zatrudnione są osoby niepełnosprawne, w zakresie i na zasadach określonych w ustawie o zatrudnieniu i rehabilitacji zawodowej osób niepełnosprawnych.
Z przedstawionych uregulowań prawnych wynika zatem, że bez względu na to, czy podatnik obciążony jest obowiązkiem w podatku dochodowym na zasadach przewidzianych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych i zarazem korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 35, czy też jako osoba mająca obowiązek opłacania podatku w formie karty podatkowej korzysta z zarządzenia o zaniechaniu i poborze tego podatku - zrealizowanie owych uprawnień jest uzależnione od wystąpienia przesłanek określonych w ustawie o zatrudnieniu i rehabilitacji zawodowej osób niepełnosprawnych.
Z akt sprawy bezspornie wynika, że podatnik zatrudniał w roku podatkowym 1994 osoby, o których mowa w art. 2 ustawy z dnia 9 maja 1991 r. o zatrudnieniu i rehabilitacji zawodowej osób niepełnosprawnych /Dz.U. nr 46 poz. 201 ze zm./.
Należy wszakże stwierdzić, że zastosowanie ulgi w podatku dochodowym, o które ubiega się strona skarżąca w niniejszej sprawie uzależnione zostało od spełnienia kryteriów, które ściśle ustawodawca unormował w owej ustawie o zatrudnieniu i rehabilitacji zawodowej osób niepełnosprawnych. Z pomieszczonych tam przepisów wynikają dwie kategorie podmiotów mogących skorzystać z przedmiotowych ulg. Będą to więc przede wszystkim zakłady pracy zatrudniające co najmniej 50 pracowników /art. 4 ust. 1/, o ile spełniają wymogi wymienione w art. 17 ust. 1 ustawy. Będą to jednak także tzw. zakłady pracy chronionej /art. 20 ust. 1/, czyli zakłady spełniające kryteria, o których mowa w art. 19 ust. 1 ustawy o zatrudnieniu i rehabilitacji zawodowej osób niepełnosprawnych.
Ponieważ Kazimierz W. ściśle owych wymogów nie spełniał, nie mógł korzystać z ulgi podatkowej z tego tytułu. W tych okolicznościach żądanie podatnika mogło zakończyć się jedynie wydaniem decyzji odmawiającej jego spełnienia.
Organ, działając na korzyść podatnika, rozstrzygnął sprawę ponad jego żądanie, orzekając o zaniechaniu poboru 1/10 zryczałtowanego podatku za 1994 r. na zasadach ogólnych.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego ocena orzeczenia organów podatkowych, dokonywana ściśle według żądania strony w świetle art. 61 par. 1 Kpa - mogłaby prowadzić do skutków niekorzystnych dla strony /patrz: art. 382 Kpc w związku z art. 211 Kpa/ i stąd została w tej części poniechana.