Uzasadnienie
Zaskarżoną do Naczelnego Sądu Administracyjnego decyzją Izba Skarbowa utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego, którą ustalono nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy Spółki z o.o. na kwiecień 1994 r. w kwocie 47.917.000 złotych oraz wymierzono Spółce podatek za maj 1994 r. w kwocie 341.547.000 złotych. W toku postępowania ustalono, iż Spółka dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony na podstawie faktur wystawionych niezgodnie z par. 31 ust. 2 oraz par. 19 ust. 1 pkt 4 i 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 maja 1993 r. w sprawie podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 39 poz. 176 ze zm./. W szczególności w pięciu fakturach stwierdzono brak oznaczenia wyrazem "oryginał", w dwóch - brak podpisu odbiorcy i w dwóch następnych - brak daty sprzedaży. Takie faktury nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego oraz do zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Spółka w prowadzonej ewidencji VAT i w sporządzanych deklaracjach zawyżyła podatek naliczony w kwietniu o 19.383.000 złotych i w maju - o 138.093.400 złotych. Stąd konieczność ustalenia zobowiązania w podatku VAT z zastosowaniem sankcji polegającej na zwiększeniu podatku należnego o kwotę 3-krotności zawyżenia podatku naliczonego - w kwietniu o 58.150.242 złotych, w maju - o 414.280.254 złotych.
W skardze wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Spółka domagała się uchylenia wydanych decyzji jako naruszających przepisy prawa materialnego. Podtrzymując wywody odwołania, wskazała na konieczność zastosowania w sprawie niniejszej przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 stycznia 1991 r. dot. zasad prowadzenia rachunkowości /Dz.U. nr 10 poz. 124 ze zm./, którym przedmiotowe faktury odpowiadają. W piśmie procesowym skarżąca Spółka przedstawiała dodatkowo zarzut błędnej interpretacji par. 31 ust. 4 rozporządzenia w sprawie podatku od towarów i usług oraz niespójności między przepisami par. 19 i par. 31 rozporządzenia w sprawie podatku od towarów i usług.
Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wnosił o jej oddalenie. Zarzucał, że w sprawie niniejszej nie mają zastosowania przepisy rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zasad prowadzenia rachunkowości, skoro treść dowodu dokonania operacji gospodarczej została określona przez przepisy odrębne - ustawę o podatku od towarów i usług oraz rozporządzenie wykonawcze Ministra Finansów. W pozostałej części podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył:
Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, wprowadzająca opodatkowanie obrotu netto w danej fazie produkcji lub wymiany, posługuje się dla realizacji ustawowego celu metodą fakturową. Stąd też szczególna rola faktury VAT w systemie podatkowym, wprowadzonym powołaną ustawą. Trzeba bowiem wskazać, że to faktura VAT stanowi podstawę do wyliczenia podatku przez podatnika VAT, a to przez pomniejszenie podatku należnego, wykazanego na fakturach wystawionych z tytułu sprzedaży, o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z faktur otrzymanych wraz z otrzymanymi towarami lub wykonanymi na jego rzecz usługami. Dla uzyskania materialnego skutku w postaci pomniejszenia podatku należnego konieczne jest dokumentowanie własnych działań gospodarczych podatnika oraz działań jego kontrahentów przez sporządzanie faktur VAT, odpowiadających faktycznie zaistniałym zdarzeniom.
Faktura winna zatem stanowić stwierdzenie faktu sprzedaży towarów, jak również określać datę transakcji, cenę jednostkową bez podatku, wartość sprzedaży, kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy /art. 32 ust. 1 ustawy o VAT/.
Znaczenie podstawowe dla realizacji celu ustawy ma faktura jako dokument potwierdzający zaistnienie zaszłości gospodarczej; elementy formalne wymagane przez przepis art. 32 ust. 1 mają jedynie znaczenie dowodowe.
Przepis art. 19 ustawy o VAT kształtuje uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług oraz zakres i tryb realizacji tego uprawnienia.
Jednakże przepisu tego nie stosuje się - po myśli art. 25 - do szeregu towarów, usług i rzeczy, z racji ich szczególnego charakteru, skutków jakie powodują w sferze działalności gospodarczej i podatkowej bądź w zależności od sposobu ich nabycia. Tak więc brak możliwości skorzystania z odliczeń wynika z kwestii merytorycznych. Zawarty w tym przepisie ust. 1 pkt 4 lit. "a", uniemożliwiający odliczenie w przypadku dokumentowania nabycia towarów fakturą wystawioną niezgodnie z art. 32 ustawy o VAT, z pewnością nie może się więc odnosić do wymogów formalnych z tego przepisu; uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje zatem wtedy tylko, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w rozmiarach innych niż to wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi.
Taką interpretację omawianych przepisów potwierdza charakter art. 27 ustawy o VAT. W sytuacji bowiem, gdy podatnik potrącił podatek z faktury nie odpowiadającej ustawowym wymogom, może dojść do zastosowania sankcji przewidzianych w tym przepisie.
Przepis ten w art. 4 nakłada na podatników obowiązek prowadzenia ewidencji zawierającej kwoty określone w art. 20, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżającego podatek należny oraz kwoty podatku podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej.
Stosownie do przepisu art. 27 ust. 5 pkt 1 ustawy, jeżeli podatnik narusza obowiązki dotyczące określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, organ podatkowy ma obowiązek określenia wartości nie zaewidencjonowanej sprzedaży w drodze oszacowania, jak również ustalenia podatku przy zastosowaniu stawki 22 procent, przy czym oczywiście nie istnieje możliwość zastosowania obniżenia podatku w trybie art. 19 ustawy o VAT. Jeżeli natomiast naruszenie obowiązków odnosi się do określenia podatku naliczonego, w wyniku czego nastąpiło jego zawyżenie, kwotę podatku naliczonego zmniejsza się o trzykrotność tego zawyżenia /art. 27 ust. 5 pkt 2/.
Sformułowanie powołanych przepisów wskazuje na materialny charakter obowiązków nimi nałożonych. Zarówno bowiem określenie przedmiotu i podstawy opodatkowania, jak i określenie wysokości podatku naliczonego wiąże się z merytoryczną sferą działalności.
Tak więc jedynie braki merytoryczne faktury mogą spowodować skutek materialny w postaci zmian w przedmiocie lub podstawie opodatkowania, jak również doprowadzić do niewłaściwego określenia wysokości podatku naliczonego, w szczególności do jego zawyżenia. Nie wywierają natomiast wskazanych skutków materialnych takie braki faktury, które odnoszą się jedynie do jej strony formalnej, w szczególności brak daty, brak określenia kopia - oryginał czy brak podpisu odbiorcy towaru. Stąd też dla wykazania, że zaniechanie przez podatnika obowiązków ustawowych w przedmiocie dokumentowania czynności gospodarczych fakturami VAT doprowadziło do skutku materialnego wskazanego w przepisie art. 27 ust. 4 i 5, konieczne jest ustalenie, że czynność gospodarcza między wskazanymi w fakturze podmiotami w ogóle nie wystąpiła, bądź też wystąpiła w innej niż wskazano dacie lub innych niż ujęto w fakturze rozmiarach. Kontrola zatem, której wyniki ograniczyły się jedynie do stwierdzenia braku daty, nieokreślenia czy faktura jest kopią, czy też oryginałem, jak też braku podpisu osoby odbierającej towar - nie jest wystarczająca dla ustalenia zaistnienia ustawowych przesłanek zastosowania sankcji przewidzianych w omówionych wyżej przepisach ustawy.
W sprawie niniejszej przeprowadzona przez Urząd Skarbowy kontrola, jakkolwiek ukierunkowana na badanie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług, ograniczyła się jedynie do stwierdzenia, iż skarżąca Spółka dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur dotkniętych wadami w postaci nieoznaczenia wyrazem "oryginał", braku daty oraz braku podpisu odbiorcy. Ustalenia te nie są wystarczające dla wykazania wpływu stwierdzonych uchybień na wysokość obrotu netto, który przecież jest przedmiotem opodatkowania podatkiem od towarów i usług.
W tym stanie rzeczy brak podstaw do przyjęcia, że podatnik naruszył obowiązki dotyczące określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, jak również wysokości podatku naliczonego, co miało spowodować jego zawyżenie. Skoro tak, brak było również podstaw do odmówienia stronie skarżącej uprawnienia do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, jak również do zastosowania sankcji przewidzianej w art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy o VAT.
Stwierdzając, że decyzja zaskarżona oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji wydane zostały z naruszeniem wskazanych wyżej przepisów prawa materialnego, jak również w wyniku naruszenia przepisów procedury administracyjnej - art. 7 i art. 77 par. 1 Kpa, Naczelny Sąd Administracyjny miał obowiązek decyzje te uchylić po myśli przepisów art. 207 par. 1 i 2 pkt 1 i 3 Kpa.