Uzasadnienie
Andrzej K. prowadził działalność gospodarczą w zakresie handlu artykułami przemysłowymi i żywnościowymi. Z tego tytułu był opodatkowany zryczałtowanym podatkiem dochodowym, prowadził ewidencję przychodów i rozchodów, która także spełniała rolę ewidencji dla celów podatku od towarów i usług.
Kontrola Urzędu Skarbowego przeprowadzona u podatnika w dniu 9 listopada 1994 r. wykazała, że zeznany przez podatnika przychód za okres od stycznia do dnia kontroli był niższy od kosztu własnego sprzedanych towarów. Podatnik przyznał, że taka sytuacja była następstwem faktu, iż dokonywał sprzedaży towarów na kredyt, za przychód z tej sprzedaży ewidencjonował dopiero w momencie uzyskania zapłaty. W tym też miesiącu dokonywał od tej sprzedaży rozliczenia podatku od towarów i usług. Tymczasowo sprzedaż tę rejestrował w zeszycie i według danych z tego urządzenia podał, że do chwili kontroli sprzedaż na kredyt równa była kwocie 136.400.000 zł /przed denominacją/.
Podatnik wskazał także, że dokonał sprzedaży na potrzeby osobiste w kwocie 156.000.000 zł. Ta sprzedaż nie była nigdzie ewidencjonowana.
Urząd Skarbowy w Ś. decyzją z dnia 10 kwietnia 1994 r. na podstawie art. 169 par. 2 Kpa pominął prowadzoną przez podatnika ewidencję i szacunkowo ustalił wielkość przychodu za okres od stycznia do października 1994 r.
Obrót podatnika ustalono w wysokości. 986.505.460 zł /przed denominacją/, biorąc pod uwagę zeznany obrót, powiększony o wskaźnik zysku brutto w wysokości 11,51 procent, wynikający z remanentu kontrolnego z dnia 8 listopada 1994 r. Różnica pomiędzy obrotem zeznanym, a wyliczonym na podstawie szacunku, a więc kwota 263.734.000 zł, uznana została przez Urząd Skarbowy za obrót nie zaewidencjonowany. Wielkość obrotu nie zaewidencjonowanego za miesiąc styczeń ustalono poprzez zastosowanie do obrotu nie zaewidencjonowanego proporcji, w jakiej z zeznania podatnika wynikał obrót w styczniu do obrotu ogółem do dnia kontroli.
Od obliczonej w ten sposób wielkości nie zaewidencjonowanego obrotu w miesiącu styczniu w kwocie 16.715.000 zł /przed denominacją/ określono podatek od towarów i usług według stawki 22 procent w oparciu o przepis art. 27 ust. 5 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./. Na podstawie tego samego przepisu zastosowano sankcję w postaci zwiększenia o 100 procent naliczonego podatku. W związku z tym, podatek od towarów i usług za miesiąc styczeń został określony na kwotę 4.792.000 zł przed denominacją /479,20 zł po denominacji/.
W odwołaniu od tej decyzji podatnik zarzucał, że stosowana przez niego marża nie przekraczała 8 procent, a także iż w Urzędzie Skarbowym uzyskał pouczenie, że dopuszczalna jest sprzedaż na kredyt, a także możliwa jest sprzedaż na własne cele bez odliczenia podatku naliczonego.
Izba Skarbowa w W. po rozpoznaniu odwołania decyzją z dnia 24 lipca 1995 r. wydaną na podstawie art. 138 par. 1 pkt 1 Kpa utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego.
W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, że stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania jest obrót. Obrotem zaś jest kwota należna z tytułu sprzedaży towarów, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Dlatego też dla celów tego podatku nie ma znaczenia data zapłaty należności za towar. Stąd też nieprawidłowo uznał podatnik, że może rejestrować sprzedaż na kredyt dopiero w miesiącu uzyskania należności. W konsekwencji, w ocenie organu odwoławczego, należało uznać, że podatnik w poszczególnych miesiącach nie ewidencjonował całego obrotu. Tym samym trafnie Urząd Skarbowy uznał, że zgodnie z art. 27 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, wobec podatnika należy zastosować szacunek obrotów, zaś podatek VAT należy obliczyć według stawki 22 procent, z jednoczesnym podwyższeniem podatku o 100 procent.
Ponadto Izba Skarbowa uznała, że niezasadne są zarzuty podatnika dotyczące sposobu oszacowania przychodu. Zastosowana marża wynika z remanentu kontrolnego, a jednocześnie wynik szacunku jest zbliżony do ewentualnego obrotu, który wynikałby z dodania do obrotu zeznanego sprzedaży na kredyt oraz wartości towarów wycofanych na użytek własny. Dowodzi to, zdaniem organu odwoławczego, że wybrana przez Urząd Skarbowy metoda szacunku jest prawidłowa.
Nadto, organ odwoławczy zgodził się ze stanowiskiem Urzędu Skarbowego, że należało skorygować zeznany podatek należny, gdyż podatnik stosował strukturę zakupu według wartości netto, nie uwzględniając przy tym zakupów na rachunki uproszczone i dowody wewnętrzne. Zgodnie z art. 30 ustawy, podatnicy dokonujący sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej od podatku VAT lub opodatkowanej różnymi stawkami, w celu obliczenia podatku należnego mogą dokonać podziału sprzedaży w danym miesiącu w proporcjach wynikających z udokumentowanych zakupów danego miesiąca, przy czym do obliczenia proporcji przyjmuje się wyłącznie towary przeznaczone dla dalszej odsprzedaży według ceny uwzględniającej podatek.
W skardze na tę decyzję podatnik podnosił dotychczasowe zarzuty wskazując ponadto, że organy nie uwzględniły kosztów ponoszonych na tę działalność.
Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i również powołał się na argumentację uprzednio przytoczoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Zgodnie z art. 196 par. 1 Kpa w zw. z art. 68 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368/, sąd administracyjny bada legalność zaskarżonej decyzji. Taka regulacja prawna zakreśla uprawnienie Naczelnego Sądu Administracyjnego jedynie do oceny zgodności z prawem ostatecznej decyzji administracyjnej. W przypadku stwierdzenia, że przy wydawaniu decyzji organy administracyjne naruszyły prawo w zakresie wskazanym w art. 207 par. 2-4 Kpa decyzja ta podlega usunięciu z obrotu prawnego.
W niniejszej sprawie zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji, nie mogą się utrzymać, gdyż decyzje te zostały wydane z naruszeniem prawa.
Naruszenie prawa polega na nienależytym wyjaśnieniu sprawy, a zatem na takim naruszeniu przepisów o postępowaniu administracyjnym, które miało wpływ na wynik sprawy.
W szczególności organy całkowicie pominęły zarzuty podatnika dotyczące wysokości stosowanej przez niego marży. W toku postępowania administracyjnego podatnik zarzucał, że stosował marżę 7, 5 a nawet 3 procent przy sprzedaży artykułów spożywczych; organy natomiast jako podstawę szacunku przyjęły marżę w wysokości 11,51 procent wynikającą z remanentu kontrolnego, uzasadniając swój wybór tym, że marże u podatnika wykazywały tendencję malejącą. Skoro organ z takich powodów do obliczenia podstawy opodatkowania przyjął marżę wynikającą z remanentu kontrolnego, a zatem z powodu stwierdzonych tendencji do obniżania marży powinien rozważyć, czy zarzuty skarżącego - również przecież wskazujące na marże malejące - są zasadne.
Podkreślić przy tym należy, że w sprawie dotyczącej podatku dochodowego za rok 1994 r. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 kwietnia 1995 r. /SA/Wr 1663/95/ stwierdził, że przyjęcie takiej samej marży do wyliczenia podstawy opodatkowania budzi wątpliwości w świetle zarzutów podatnika i z tych przyczyn uchylił w tamtej sprawie zaskarżone decyzje. Sąd w niniejszej sprawie podziela ten pogląd, gdyż przesłanki i dokumenty stanowiące o sposobie oszacowania były w tych sprawach wspólne.
W związku z tym Sąd doszedł do przekonania, że organy podatkowe w niniejszej sprawie naruszyły przepisy art. 7, art. 77 i art. 107 par. 3 Kpa i to w stopniu rzutującym na sposób rozstrzygnięcia sprawy, co stwarza podstawy do uchylenia zaskarżonych decyzji.
Jednocześnie zdaniem Sądu nie jest trafny zarzut skargi, jakoby organy naruszyły art. 9 Kpa, nakazujący wyczerpujące informowanie strony o okolicznościach faktycznych i prawnych mających wpływ na ustalenie obowiązków i praw będących przedmiotem postępowania administracyjnego.
Skarżący zarzucał, że ewidencjonował sprzedaż kredytową według takich zasad, o których został pouczony w Urzędzie Skarbowym, sugerując w ten sposób, że organ podatkowy wprowadził go w błąd. Jednakże zarzut ten jest całkowicie gołosłowny. W aktach sprawy nie ma żadnych dowodów, które pozwalałyby na przyjęcie, że podatnik zwracał się do organu o wyjaśnienie wątpliwości, a także iż otrzymał na swoje zapytanie błędną odpowiedź. Jeżeli więc skarżący w istocie zadawał jakiemukolwiek urzędnikowi pytanie w kwestii sposobu prowadzenia ewidencji, faktu tego nie dowiódł w tym postępowaniu.
Jeżeli więc podatnik w bliżej nie określonych okolicznościach rzekomo uzyskał informację od urzędnika - obecnie niesprawdzalnej z punktu widzenia jej treści - nie oznacza, że może on skutecznie twierdzić w tym postępowaniu, że został przez organ wprowadzony w błąd w zakresie służących mu uprawnień i obowiązków dotyczących sposobu rozliczania podatku.
Sąd ponadto uznał, że w sprawie nie ma podstaw do uznania, że organy podatkowe naruszyły art. 27 ust. 5 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./.
W sprawie było bezsporne, że podatnik nie ewidencjonował całej sprzedaży w ewidencji, o której mowa w art. 27 ust. 4 ostatnio wskazanej ustawy, a także iż zniszczył zeszyt zawierający zapiski o sprzedaży na kredyt. Nie jest zasadny zarzut skarżącego, że w postępowaniu przed organami podatkowymi doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego skoro organy - pomimo swojej aktywności - nie mogły odtworzyć rzeczywistego obrotu w danym okresie rozliczeniowym.
Sąd nie podziela także dalszych zarzutów, które zostały zgłoszone w dodatkowym piśmie pełnomocnika skarżącego, stanowiącym załącznik do protokołu rozprawy.
W szczególności chybiony jest zarzut dotyczący obowiązku stosowania przez organy w tej sprawie regulacji zawartej w art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i o zmianie ustawy karnej skarbowej /Dz.U. nr 137 poz. 640/.
Stosownie do tego przepisu, organ stwierdzający naruszenie art. 27 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, stosuje przepis art. 27 ust. 4 w brzmieniu nadanym nowelę z dnia 21 listopada 1996 r.
Jednakże pełnomocnik pominął okoliczność, że nowela ta wchodzi w życie z dniem 1 kwietnia 1997 r., a zatem w chwili wydawania decyzji ostatecznej, jak i wyrokowania przez Naczelny Sąd Administracyjny, ustawa z dnia 21 listopada 1996 r. jeszcze nie obowiązywała.
Z tych więc powodów organy były zobowiązane do stosowania art. 27 ust. 4 i 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym w roku 1994.
Sąd nie podziela także zarzutu pełnomocnika skarżącego, jakoby w sprawie doszło do naruszenia art. 139 Kpa przez wydanie decyzji mniej dla podatnika korzystnych w stosunku do decyzji wydanych pierwotnie, a następnie uchylonych przez organ odwoławczy.
Wskazany przepis zakazuje pogarszania sytuacji skarżącego w postępowaniu odwoławczym. W niniejszej natomiast sprawie doszło do uchylenia decyzji organu I instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania. Organ odwoławczy nie pogorszył więc sytuacji podatnika, a tym samym nie naruszył art. 139 Kpa.
Wydanie natomiast ponownej decyzji przez organ I instancji i określenia w niej podatku wyższego nie jest równoznaczne z pogorszeniem sytuacji podatnika w rozumieniu cyt. przepisu. Organy podatkowe na podstawie art. 5 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /t.j. Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./ zobowiązane są do wydania decyzji określającej lub ustalającej zobowiązanie podatkowe należne Skarbowi Państwa. Z urzędu więc organy są zobowiązane do dbałości o to, żeby zobowiązanie podatkowe odpowiadało rzeczywistej wysokości obciążającej podatnika. Dlatego organ I instancji w postępowaniu podatkowym nie jest ograniczony wysokością wymiaru podatku wynikającego z uchylonej decyzji wcześniej wydanej w tej samej sprawie.
Skoro jednak na wstępie niniejszych wywodów stwierdzone zostało, że decyzje są nielegalne, na podstawie art. 207 par. 2 pkt 3 Kpa w związku z art. 68 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./, decyzje te podlegały uchyleniu.