Uzasadnienie
Tadeusz S. w dniu 13 maja 1994 r. złożył wniosek o zaniechanie naliczania i poboru zaliczek na poczet podatku dochodowego w związku z wydatkami na cele mieszkaniowe w łącznej kwocie 41.360.600 zł.
Urząd Skarbowy w S. decyzją z dnia 13 czerwca 1994 r. wniosek ten uwzględnił częściowo i postanowił zaniechać naliczania i poboru zaliczek w kwocie 2.860.000 zł.
Organ podatkowy stwierdził, że wydatki poniesione przez podatnika dotyczyły lokalu spółdzielczego. Zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. "c" ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./, odliczeniu od dochodu podlega wkład budowlany lub mieszkaniowy, wniesiony przed objęciem lokalu. Z akt sprawy wynika, że podatnik przydział przedmiotowego lokalu otrzymał w dniu 9 kwietnia 1993 r., zaś w dniu 20 kwietnia 1993 r. sporządzono protokół zdawczo-odbiorczy. Z protokołu tego wynika, że przejmowany lokal wymaga wykonania robót wykończeniowych. Na tej podstawie organ przyjął, że lokal ten został już objęty, a zatem poczynione przez podatnika wydatki na wykończenie mieszkania, nie mogą być traktowane jako wydatki na poczet wkładu.
W konsekwencji, Urząd Skarbowy uznał, że kwoty te stanowiły wydatki remontowe, które zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. "g" oraz ust. 4 cytowanej ustawy mogły podlegać odliczeniu do wysokości 13.620.000 zł. Zaniechanie naliczania i poboru zaliczek może dotyczyć tylko kwoty 2.850.000 zł, zaniechanie bowiem poboru zaliczek może dotyczyć jedynie takiej kwoty, która odpowiada wysokości podatku, jaki przypadałby od dochodu równego wysokości poniesionych wydatków.
W odwołaniu od tej decyzji podatnik zarzucał, że zaniechanie naliczania i poboru zaliczek winno dotyczyć całej kwoty wydatków i twierdził, że wydatki te winny być traktowane, jako wydatki na wkład budowlany. W szczególności zaś podatnik twierdził, że nie ma znaczenia w tej sprawie data przydziału lokalu spółdzielczego, jak również przyjęta przez organ I instancji data objęcia lokalu. Z niekwestionowanych dowodów w sprawie wynika bowiem, że w chwili uzyskania przydziału, a także w chwili sporządzenia protokołu zdawczo- odbiorczego lokal ten nie nadawał się do zamieszkania gdyż wymagał przeprowadzenia bardzo znacznych robót budowlanych. Lokal bowiem nie posiadał posadzek, instalacji sanitarnych, wyposażenia kuchni i łazienki, a więc podstawowych urządzeń, bez których zamieszkanie nie było możliwe. Prace te wykonywane były jeszcze w chwili wnoszenia odwołania i do tego momentu nie nastąpiło wprowadzenie się Podatnika do lokalu. W rezultacie, wydatki poczynione na dostosowanie lokalu do zamieszkania przeznaczone zostały na pokrycie wkładu budowlanego, nie zaś, jak to przyjął organ - na remont lokalu.
Izba Skarbowa w W. utrzymała w mocy decyzję organu I instancji /decyzja Izby z dnia 16 września 1994 r./.
Organ odwoławczy uznał, że prawidłowe jest stanowisko Urzędu Skarbowego iż przepis art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. "c" ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 80 poz. 350 ze zm./ pozwala na odliczenie od dochodu kwot wydatkowanych na wkład budowlany przed objęciem lokalu. Z treści tego przepisu, zdaniem organu, należy wysnuć wniosek, że ustawodawca zamierzał ograniczyć w czasie uprawnienia do dokonania odliczeń kwot wydatkowanych na wkład. O tym, jaki moment jest "momentem objęcia lokalu" decydują rozwiązania przyjęte w poszczególnych spółdzielniach mieszkaniowych, kwestii tej natomiast nie regulują przepisy prawa podatkowego.
Z ustaleń poczynionych w niniejszej sprawie wynika, że w Spółdzielni Mieszkaniowej w S., nabywca lokalu ma obowiązek objąć go w terminie trzech miesięcy od dnia sporządzenia protokołu zdawczo-odbiorczego. W tej sprawie zdarzenie to miało miejsce w dniu 20 kwietnia 1993 r. Dlatego wydatki poniesione w roku 1994 nie mogą być uznane za wkład budowlany i mogą podlegać rozliczeniu tylko jako wydatki remontowe. Z tego też względu zgodnie z art. 26 ust. 4 cytowanej ustawy, zaniechanie naliczania i poboru zaliczek mogło dotyczy tylko kwoty 2.860.000 zł.
Podatnik wniósł na tę decyzje skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego. W skardze zarzucił, iż organy podatkowe naruszyły przepis art. 26 ust 1 pkt 5 lit. "c" ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /t.j. Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ przez przyjęcie, że o momencie objęcia lokalu decyduje spółdzielnia mieszkaniowa, a także obrazę art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. "g" ustawy przez przyjęcie, że wydatki poniesione przez skarżącego w ramach wkładu budowlanego stanowiły wydatki remontowe. W uzasadnieniu skargi podatnik przytoczył argumenty zawarte wcześniej w odwołaniu, szerzej jedynie argumentując swoje stanowisko.
Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę wniosła o jej oddalenie, również powołała się na poprzednie stanowisko dodatkowo wskazując, iż zgodnie z art. 213 par. 2 i 3 ustawy z dnia 16 września 1982 r. - Prawo spółdzielcze /Dz.U. nr 30 poz. 210 ze zm./, prawo do lokalu spółdzielczego pozostaje z chwilą uzyskania przez członka przydziału, zaś o terminie objęcia tego lokalu decyduje treść statutu spółdzielni.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga nie może być uwzględniona, chociaż z innych przyczyn aniżeli wskazane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
Jak wynika z akt sprawy, podatnik wnosił o zaniechanie naliczania i poboru zaliczek twierdząc, że poniesione wydatki mieszkaniowe winny być uznane za wkład budowlany, a tym samym zaliczone w pełnej wysokości. Spór między stronami dotyczył więc charakteru poniesionych wydatków mieszkaniowych, przy czym stanowiska stron w tym przedmiocie były całkowicie rozbieżne.
Zaniechanie naliczania i poboru zaliczek na poczet podatku jest możliwe w oparciu o art. 8 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /t.j. Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./. Takie stanowisko utrwaliło się w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego /por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 lutego 1993 r. SA/Lu 1316/92 - ONSA 1994 Nr 2 poz. 59/.
W związku z tym, do decyzji w tego rodzaju sprawie odnoszą się wszystkie reguły określone w tym przepisie. Oznacza to więc, że w takim postępowaniu nie mogą być rozstrzygane sprawy związane z charakterem ulgi, jak również prawa do dokonania odliczeń od podatku. Ustalanie bowiem tych kwestii ma decydujący wpływ w na wymiar podatku i dlatego może być przesądzane jedynie w sprawie dotyczącej rozliczenia ostatecznego /por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 lipca 1994 r. III SA 1615/93/.
W konsekwencji więc, w postępowaniu z wniosku o zaniechanie naliczania i poboru zaliczek uwzględnienie żądania podatnika może dotyczyć tylko takich wydatków, które w sposób niewątpliwy wskazują na to, że obowiązek podatkowy w tym podatku nie wystąpi w ogóle, albo wystąpi w wysokości mniejszej, aniżeli suma pobranych zaliczek. Jeżeli natomiast w postępowaniu podatkowym jest sporne, czy określony rodzaj wydatków będzie miał znaczenie przy obliczeniu podatku, a więc sporny jest charakter wydatków poniesionych przez podatnika, zagadnienie to nie może być przedmiotem oceny w tej sprawie.
Organy podatkowe, wobec wątpliwości co do tego, czy koszty poniesione przez skarżącego będą mogły być odliczone od podstawy opodatkowania w roku 1994 r., jako wydatki poniesione na zapłacenie wkładu mieszkaniowego, słusznie uznały, że co najmniej będą one mogły być uznane za wydatki na remont lokalu. Uwzględniły zatem taką cześć żądania skarżącego, które z całą pewnością przy rozliczeniu rocznym mogło mieć wpływ na wysokość podatku. Nie naruszając więc wyżej wskazanego zakresu kognicji w sprawach o zaniechanie naliczania i poboru zaliczek, w postępowaniu tym organy uwzględniły także interes podatnika nie odmawiając w całości uwzględnienia żądania.
Należy przy tym podkreślić, że załatwienie sprawy o zaniechanie naliczania i poboru zaliczek, tak jak inne sprawy wszczęte na podstawie art. 8 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, opierają się na uznaniu administracyjnym. Żądanie podatnika może zatem być uwzględnione przez organ, jeżeli po stwierdzeniu w sposób niewątpliwy istnienia podstaw określonych w tym przepisie, uwzględnienie konkretnego żądania będzie odpowiadać zasadom przyjętym przez organ dla załatwienia tego rodzaju spraw. Dlatego też uwzględnienie tylko w części żądania, jeżeli nie jest to oczywiście nielogiczne lub sprzeczne z podstawowymi regułami oceny, nie może być przez podatnika skutecznie kwestionowane.
Organy nie miały jednak podstaw do wypowiadania się w uzasadnieniach decyzji o charakterze dalszej części wydatków. Badanie bowiem, czy dalsze wydatki skarżącego miały, czy nie miały wpływu na prawo do odliczeń prowadziło do wypowiadania się na temat istnienia lub nieistnienia w tej części zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy stanowiska stron w tym przedmiocie były sporne. W rezultacie więc, orany podatkowe w sprawie wynikającej z art. 8 ustawy o zobowiązaniach podatkowych podjęły próbę ustalenia, czy i w jakim zakresie istnieje zobowiązanie podatkowe. Jak wynika z ustalonego poglądu w orzecznictwie /por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 maja 1993 r. III SA 196/93 - Wspólnota 1994 nr 2 str. 18/, w sprawie opartej na tym przepisie organy nie mogą badać istnienia zobowiązania podatkowego, zaś podatnik w tym trybie również nie może domagać się ustalenia nieistnienia zobowiązania w całości lub części.
W takim więc znaczeniu uznać należało, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji i decyzji organu I instancji wykraczają poza zakres tej sprawy, co stanowi naruszenie art. 107 par. 3 Kpa, jak również naruszenie art. 8 ustawy o zobowiązaniach podatkowych.
Stwierdzenie istnienia tych uchybień nie daje jednak podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji. Jak bowiem wynika z art. 207 par. 2 pkt 1 i 3 Kpa, uchylenie decyzji może nastąpić tylko wówczas, gdy stwierdzone naruszenie prawa materialnego lub przepisów o postępowaniu administracyjnym miało wpływ na wynik sprawy. Taka jednak zależność w sprawie nie występuje, gdyż treść sentencji decyzji potwierdza fakt, że żądanie skarżącego uwzględnione zostało jedynie w tej wysokości, która niewątpliwie mogła być odliczona w roku 1994. Szersze zatem rozważania organów nie miały decydującego znaczenia w sprawie. Dlatego brak podstaw do uchylenia decyzji organów podatkowych, a w takim wypadku skarga podlega oddaleniu.