Uzasadnienie
Przedmiotem skargi wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego przez Biuro Projektów Wodnych Melioracji "P." Spółka z o.o. w O. jest decyzja Izby Skarbowej w O. z dnia 19 września 1994 r. utrzymująca w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w O. z dnia 6 listopada 1993 r. określającą narastająco należny podatek dochodowy za wrzesień, październik i listopad oraz zaliczkę za grudzień 1991 r. oraz decyzję Urzędu Skarbowego w O. z dnia 8 czerwca 1994 r. ustalającą wymiar uzupełniający.
W toku kontroli przeprowadzonej przez Urząd Kontroli Skarbowej i w postępowaniu podatkowym uznano obciążenia kosztów z końcem kolejnych miesięcy poczynając od września do listopada premiami dla pracowników a następnie wyksięgowanie tych wartości "zapisem czerwonym" na początku następnego miesiąca - za tworzenie w ciężar kosztów nieuzasadnionych rezerw, które nie stanowią kosztów uzyskania przychodów stosownie do przepisu art. 15 ust. 2 pkt 10 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. nr 21 poz. 86 ze zm./. Kwestię zasad naliczenia premii określał regulamin, według którego naliczenie i wypłata premii miała następować co kwartał w wysokości doliczanej w stosunku do sprzedaży jaką osiągnęły poszczególne zespoły w kwartale. W tej sytuacji nie było podstaw by traktować kwotę premii wyliczoną na podstawie wykonania sprzedaży za dany miesiąc - jako koszty poniesione w celu uzyskania przychodów w poszczególnych miesiącach kwartału, skoro wypłaty premii dokonywano raz na kwartał.
Nie można również uznać tego działania za równoznaczne z zarachowaniem kosztów na podstawie art. 15 ust. 4 powołanej ustawy, gdyż mogłoby ono być użyte wyłącznie do zaksięgowania na koncie "rozliczenie z pracownikami" a następnie wypłacone.
Spółka księgowała kwartalnie wypłaty premii na koncie 640 "bierne rozliczenia międzyokresowe", właściwym dla tworzenia rezerw na koszty przyszłych okresów /par. 34 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 stycznia 1991 r. w sprawie zasad prowadzenia rachunkowości - Dz.U. nr 10 poz. 35 ze zm./. Na tym koncie Spółka mogłaby gromadzić środki na premie płatne po upływie kwartału. Jednakże nie istnieją przepisy prawa, nakazujące tworzenie rezerw na premie, stąd rezerwy takie nie mogły być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. Ponadto przedmiotowe premie były jednocześnie rozliczane w koszty jak wydatki faktycznie poniesione mimo, iż faktycznie ich nie wypłacano. Sposób księgowania stosowany przez Spółkę miał na celu zawężenie kosztów uzyskania przychodów za poszczególne miesiące kwartału, a przez to zaniżenie zaliczek na podatek dochodowy.
W skardze wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Biuro Projektów Wodnych Melioracji "P." Spółka z o.o. w O. domagała się uchylenia decyzji Izby Skarbowej jako naruszającej prawo materialne przez jego błędną interpretację. W szczególności wywodziła, że organy podatkowe błędnie określają rozliczenia międzyokresowe mianem rezerw i stosują do nich przepis art. 15 ust. 2 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Stanowisko organów podatkowych narusza podstawową zasadę księgowania operacji gospodarczych zgodnie z ich faktycznym przebiegiem. Na sposób księgowania przez stronę skarżącą pozwala art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i par. 34 pkt 1 i 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 stycznia 1991 r. w sprawie zasad prowadzenia rachunkowości /Dz.U. nr 10 poz. 35/. Ponadto sposób ten stanowi jedynie przyjętą technikę prowadzenia zapisów księgowych i nie miał żadnego wpływu na wynik finansowy Spółki.
Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wnosił o jej oddalenie z powtórzeniem argumentacji zawartej w zaskarżonej decyzji.
W piśmie procesowym skarżąca spółka dodatkowo wywodziła, że kontrola nie doprowadziła do ustalenia żadnego przypadku wypłaty niższej premii kwartalnej od kwoty zaksięgowanej jak również przypadku uszczuplenia podatkowego w rozliczeniu kwartałów i lat obrachunkowych. Praktyka w niniejszej sprawie zakwestionowana, stosowana była przez Spółkę od lat. Izba Skarbowa stara się bezprawnie narzucić Spółce sposób prowadzenia księgowości, mimo, że uprawnienie w tym przedmiocie posiada jedynie kierownik jednostki. Spór miedzy stronami dotyczy wyłącznie technicznych rozwiązań rachunkowych, jednakże Izba Skarbowa zastosowała wobec Spółki karę za nieistniejące zaległości podatkowe w postaci naliczenia odsetek za zwłokę.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył:
Trzeba się zgodzić z tym tylko poglądem strony skarżącej, iż te techniczne zasady prowadzenia rachunkowości stanowią wewnętrzną sprawę podmiotu gospodarczego. Jednakże ingerencja organu podatkowego w te kwestie jest uzasadniona wtedy, gdy zasady księgowania stosowane przez podatnika naruszają przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 stycznia 1991 r. w sprawie zasad prowadzenia rachunkowości /Dz.U. nr 10 poz. 35 ze zm./, w szczególności zaś, gdy sposób księgowania prowadzi do zafałszowania danych pozwalających na ustalenie kosztów uzyskania przychodów w danym okresie sprawozdawczym, a to w celu określenia zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych.
W sprawie niniejszej zasadnicze znaczenie ma ustalenie poglądu, czy kwartalna premia przed upływem kwartału, po którym została wypłacona, może być uznana za koszt uzyskania przychodu w poszczególnych miesiącach wchodzących w skład kwartału objętego premiowaniem.
Przepis art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania /Dz.U. nr 21 poz. 86/ stanowi ogólną regułę, stosownie do której kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu uzyskania przychodów oraz koszty funkcjonowania osoby prawnej. Przepis art. 15 przewiduje możliwość uznania za koszty uzyskania przychodów kosztów jeszcze nie poniesionych, lecz już zarachowanych.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego comiesięczne księgowanie w ciężar kosztów kwoty premii obliczanej na podstawie wyników miesiąca, bez dokonywania wypłat premii po jego upływie, nie odpowiada żadnemu z wyżej wskazanych ustawowych pojęć kosztów uzyskania przychodów. Z całą pewnością bowiem nie są to koszty poniesione w rozumieniu art. 15 ust. 4, a to wobec ich faktycznego wypłacenia dopiero po upływie całego kwartału. Na pozorność ujmowania miesięcznych kwot premii w ciężar kosztów miesiąca wskazuje zresztą ich comiesięczne wyksięgowanie na początku każdego następnego miesiąca.
W wyniku takiego działania dochodziło do zawyżenia w każdym miesiącu kosztów - bez podwyższenia zobowiązań Spółki, co prowadziło do zaniżania zaliczek na podatek dochodowy za poszczególne miesiące kolejnych kwartałów. W tej zaś sytuacji nie ma znaczenia zarzut skargi, że Spółka wypłacała premie kwartalne w planowanej i zaksięgowanej wysokości, jak również, że nie uległy zaniżeniu kwoty podatków w rozliczeniach kwartalnych i rocznych. Obowiązek podatnika bowiem właściwego określenia należności podatkowych odnosi się tak do zaliczek, jak i ostatecznego wyliczenia kwot podatków.
Trzeba również stwierdzić, że umieszczenie miesięcznych rat premii kwartalnej na koncie "640" odnoszącym się do biernych rozliczeń międzyokresowych nie nadaje im automatycznie charakteru kosztów uzyskania przychodu. Przepis art. 15 ust. 2 pkt 10 pozwala na uznanie za koszty uzyskania przychodów m.in. "innych rezerw", ale pod warunkiem utworzenia na ich podstawie odrębnych przepisów przewidujących obowiązek utworzenia rezerw. Nie istnieją przepisy nakazujące tworzenie rezerw na wypłaty premii kwartalnych. Jest już natomiast ugruntowany w orzecznictwie podatkowym pogląd, że przepisy powoływanego rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zasad prowadzenia rachunkowości nie stanowią podstawy merytorycznej kwalifikacji kosztów do kosztów uzyskania przychodów dla potrzeb ustalenia podatku; te bowiem mogą wynikać jedynie z przepisów prawa podatkowego, nakładających obowiązek tworzenia rezerw tego określonego rodzaju.
Nie stanowi podstawy utworzenia comiesięcznych rezerw na premie kwartalne przepis par. 34 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 stycznia 1991 r. w sprawie zasad prowadzenia rachunkowości /Dz.U. nr 10 poz. 35/. Przepis ten wprowadza możliwość dokonywania czynnych i biernych rozliczeń międzyokresowych. Jednakże utworzenie rezerwy w trybie przepisów rozporządzenia, przy braku przepisów prawa podatkowego nakładającego obowiązek ich utworzenia, wywiera skutek jedynie w zakresie rachunkowości podmiotu gospodarczego, w szczególności w procesie ustalania wartości aktywów i pasywów oraz wyniku finansowego.
Treść powoływanego przepisu par. 34 rozporządzenia przesądza również bezzasadność zarzutu "mylenia" przez organy podatkowe pojęć "rezerwy" oraz "biernych rozliczeń międzyokresowych"; równoznaczność tych pojęć wprost wynika z par. 34 ust. 4 rozporządzenia.