Wyrok NSA oz. we Wrocławiu z 30 października 1996 r., SA/Wr 2540/95

Teza

Zużycie spirytusu na potrzeby laboratoryjne przez zakład produkcyjny, używający spirytusu jako surowca do wytwarzania towarów w granicach zatwierdzonych norm, nie może być oceniane jako nadmierny ubytek podlegający akcyzie na podstawie art. 34 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./.

Uzasadnienie

W wyniku przeprowadzonej 20 i 21 marca 1995 r. kontroli skarbowej w Zakładach Chemii Gospodarczej w J. przez inspektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. stwierdzono, że w 1994 r. działowi kontroli jakości Zakładów wydano z magazynu 78 dm3 spirytusu, a w 1995 roku do dnia 17 marca 1995 r. - 20 dm3 spirytusu, który zużyty został dla celów laboratoryjnych.

Na wniosek zakładów wcześniej wydaną decyzją Nr 6/95 z 29 grudnia 1994 r. Urząd Kontroli Skarbowej zatwierdził normy zużycia spirytusu dla produkcji wyrobów chemii gospodarczej na 1995 rok w następujących ilościach:

szampon - 47,84 dm3/100 na 1.000 kg produktu, płyn - 120,00 dm3/100 na 1.000 kg produktu, płyn - 354,14 dm3/100 na 1.000 kg produktu.

Jednocześnie stwierdzono nadwyżki spirytusu skażonego chloroformem w ilości 1 dm3 100 procentowego, spirytusu skażonego tatarakiem - 1 dm3 100 procentowego i spirytusu skażonego cytrylizem 1 dm3 100 procentowego oraz ubytek 6 dm3 100 procentowego spirytusu z destylacji.

Wynikiem kontroli z 28 marca 1995 r. inspektor kontroli skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w trybie art. 24 ust. 2, art. 25 i art. 26 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej /Dz.U. nr 100 poz. 442 ze zm./ określił obowiązek Zakładów zapłaty podatku akcyzowego w kwocie 2.665,60 zł z tytułu różnicy inwentaryzacyjnej 98 cm3 100 procentowego spirytusu.

Na żądanie Zakładów sprawa wymiaru tego podatku skierowana została na drogę postępowania w sprawach zobowiązań podatkowych.

W żądaniu tym Zakłady podniosły, że według par. 1 ust. 7 pkt 2 zarządzenia Ministra Finansów z 16 listopada 1993 r. w sprawie stawek podatku akcyzowego dla wyrobów przemysłu spirytusowego i drożdżowego, niektórych innych napojów alkoholowych, paliw do silników, wyrobów tytoniowych oraz zwolnień od tego podatku /M.P. 1993 nr 59 poz. 544 ze zm./ zwolnieniu od podatku akcyzowego podlega spirytus przekazywany przez jednostki gospodarcze do prób i analiz w zakresie potrzeb kontroli produkcji, jeżeli jednorazowa próba nie przekracza 2 l produktu. Zdaniem Zakładów spirytus przekazywany do prób i analiz w ilościach określonych powołanym przepisem nie jest objęty normatywem przerobu, zużycia, wydajności i ubytków, ustalonym decyzją Urzędu Kontroli Skarbowej i w konsekwencji brak jest podstaw do obciążenia Zakładów określonym podatkiem akcyzowym.

Decyzją z 3 lipca 1995 r. Urząd Skarbowy w J. na zasadzie art. 34 ust. 2 oraz art. 35 ust. 3 i 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ określił zobowiązanie Zakładów Chemii Gospodarczej za marzec 1995 r. w wysokości 2.665,60 zł.

Decyzja ta utrzymana została w mocy decyzją Izby Skarbowej w L. z 12 września 1995 r.

Organy podatkowe ustaliły, że 18 października 1994 roku w toku weryfikacji zużycia spirytusu na podstawie wniosku skarżących Zakładów, dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zatwierdził normy zużycia spirytusu do produkcji szamponu do włosów, płynu do płukania naczyń i szamponu do mycia szyb samochodowych. Zgodnie z par. 23 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 lutego 1982 r. w sprawie szczególnego nadzoru podatkowego oraz zasad i trybu wykonywania tego nadzoru /Dz.U. nr 9 poz. 68 ze zm./ oraz obowiązującego od 1 kwietnia 1994 r. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 18 lutego 1994 r. w sprawie szczególnego nadzoru podatkowego oraz zasad i trybu wykonywania tego nadzoru /Dz.U. nr 26 poz. 91/ zużycie spirytusu dopuszczalne było wyłącznie do produkcji określonych wyżej wyrobów.

Zużycie spirytusu na cele laboratoryjne jako niezgodne z ustaloną normą i przeznaczeniem stanowi nadmierny niedobór w rozumieniu art. 34 ust. 2 i art. 35 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz par. 2 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 października 1994 r. w sprawie podatku akcyzowego /Dz.U. nr 125 poz. 611/.

Wysokość podatku należnego z tego tytułu ustalono na podstawie urzędowej ceny maksymalnej spirytusu 295.000 zł/dm3 pomniejszonej o cenę nabycia uiszczonej przez Zakłady - 23.000 zł od 98 dm3 spirytusu.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Zakłady zarzuciły, że spirytus zużyty dla celów laboratoryjnych nie może być oceniony jako niedobór zawiniony w rozumieniu art. 34 ust. 2 i art. 35 ust. 3 i 4 ustawy o podatku od towarów i usług. Skarżący przyznał natomiast, że spirytus w ilości 96 litrów zużyty został na inne cele, nie określone w zatwierdzonym normatywie, co uzasadnia obciążenie podatkiem akcyzowym podatnika w wysokości różnicy między ceną urzędową a ceną nabycia w oparciu o par. 1 ust. 2 zarządzenia Ministra Finansów z 16 listopada 1993 r. w sprawie stawek podatku akcyzowego (...) /M.P. nr 59 poz. 544 ze zm./ i par. 8 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 28 października 1994 r. w sprawie podatku akcyzowego /Dz.U. nr 125 poz. 611/.

Ze względu na niewłaściwą podstawę prawną decyzji Zakłady wnoszą o jej uchylenie.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa podtrzymała swoje wyjaśnienia i podniosła, że skoro skarżące Zakłady nie podważają materialnoprawnej podstawy obowiązku uiszczenia podatku akcyzowego, a kwestionują tylko formalne powołanie tej podstawy w zaskarżonej decyzji, to brak jest przesłanek do uchylenia decyzji przez sąd w oparciu o art. 22 ust. 2 pkt 1 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym.

Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik skarżących Zakładów poparła skargę i wyjaśniła, że spirytus wydawany był działowi kontroli jakości na cele badań laboratoryjnych wykonanych produktów.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Zgodnie z art. 34 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ w związku z poz. 13 załącznika Nr 6 do tej ustawy akcyzie podlegają również nadmierne ubytki lub zawinione niedobory wyrobów przemysłu spirytusowego.

Według definicji zawartej w powołanym art. 34 ust. 2 ustawy za nadmierne ubytki lub zawinione niedobory uważa się ubytki /niedobory/ powstałe w czasie produkcji, magazynowania, przerobu, zużycia lub przewozu, zmniejszone o powstające w czasie tych czynności dopuszczalne ubytki /niedobory/ obliczone na podstawie obowiązujących norm.

Pojęcie dopuszczalnych ubytków spirytusu określone zostało w par. 1 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 lipca 1993 r. /Dz.U. nr 75 poz. 356/ jako naturalne straty, które mogą powstać, niezależnie od pory roku, w trakcie procesów produkcyjnych, magazynowania i przewozu. Normy tych ubytków ustala, zgodnie z par. 2 ust. 1 rozporządzenia dyrektor właściwego urzędu kontroli skarbowej na wniosek podatnika.

Na podstawie tych regulacji można w uogólnieniu przyjąć, że według art. 34 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym akcyzie podlegają zawinione niedobory wyrobów spirytusowych oraz nie uzasadnione procesem technologicznym, warunkami magazynowania i przewozu straty naturalne.

Zawinionym niedoborem i ubytkiem naturalnym w rozumieniu straty nie jest oczywiście spirytus użyty do produkcji wyrobów nie będących artykułami spożywczymi, esencjami i aromatami spożywczymi według norm zużycia, określonych przez dyrektora urzędu kontroli skarbowej w trybie par. 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 lipca 1993 r. w sprawie wysokości norm dopuszczalnych ubytków powstających w czasie produkcji (...) /Dz.U. nr 75 poz. 356/.

Przez zużycie spirytusu do wytwarzania produktów innych niż wyroby spirytusowe należy rozumieć cały proces technologiczny, obejmujący produkcję próbną, produkcję właściwą polegającą na wytwarzaniu towarów oraz czynności kontrolne, wykonywane przez laboratoria zakładowe.

Zużycie spirytusu na potrzeby laboratoryjne przez zakład produkcyjny, używający spirytusu jako surowca do wytwarzania towarów w granicach zatwierdzonych norm, nie może być oceniane jako nadmierny ubytek podlegający akcyzie na podstawie art. 34 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./.

Na zasadzie art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ należało orzec, jak wyżej. Orzeczenie o kosztach oparte zostało na art. 55 ust. 1 tej ustawy.