Uzasadnienie
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Przedmiotem skargi jest decyzja Izby Skarbowej i decyzja pierwszoinstancyjna Urzędu Skarbowego w części określającej zobowiązanie podatkowe VAT za miesiąc wrzesień 1993 r. w wysokości 1.046.491.000 zł i sankcji z art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy w kwocie 11.508.000 zł, przy czym wpłacie podlega jedynie ta ostatnia kwota 11.508.000 /1.150,80 zł po denominacji/.
W punkcie pierwszym decyzji pierwszoinstancyjnej Urząd Skarbowy w trybie art. 151 par. 1 pkt 2 Kpa uchylił jednocześnie wcześniejszą decyzję z dnia 18 listopada 1993 r., w której ustalono wysokość należnego podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 1993 r. w kwocie 1.067.660.000 zł, wyższej od aktualnego ustalenia.
Z uzasadnienia decyzji Urzędu Skarbowego z dnia 2 czerwca 1993 r. wynika ponadto, że zadeklarowany podatek należny za miesiąc wrzesień 1993 r. wyniósł 1.473.749.000 zł i że na podstawie decyzji z dnia 18 listopada 1993 r. podatnikowi zwrócono z tytułu nadpłaty kwotę 23.234.000 zł.
Według pierwszego brzmienia art. 19 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług podatnik może dokonać obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, przy czym obniżenie to następuje w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał rachunek /fakturę/ lub dokument odprawy celnej.
Brzmienie tego przepisu nie budzi wątpliwości co do okresu, za który podatnik może dokonać obniżenia podatku naliczonego. Należy zatem zgodzić się z poglądem organów podatkowych, że obniżenie takie przed otrzymaniem faktury za towar jest niedopuszczalne jako przedwczesne.
Jednocześnie jednak z porównania kwoty podatku należnego, zadeklarowanego na kwotę 1.473.749.000 zł, kwoty ustalonej decyzją z dnia 18 listopada 1993 r. - 1.067.660.000 zł i kwoty określonej w zaskarżonej decyzji - 1.046.491.000 zł wynika wyraźnie, że wadliwość rozliczenia podatku należnego VAT za wrzesień 1993 r. nie spowodowała efektywnego zaniżenia należności podatkowej za ten okres.
Rozstrzygnięcie sprawy wymaga wyjaśnienia charakteru decyzji w przedmiocie zmniejszenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy.
Na podstawie pobieżnej oceny obowiązków podatnika określonych w art. 27 ust. 4 i treści art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy można by sądzić, że przepis ten stanowi swoisty środek przymuszenia podatnika do prawidłowego prowadzenia ewidencji VAT.
Pogląd taki byłby jednak błędny.
Z jego brzmienia wynika, że w oparciu o art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy organ orzeka o zmniejszeniu podatku naliczonego, tj. kształtuje bezpośrednio treść obowiązku podatkowego. Oznacza to, że decyzja wydawana w oparciu o art. 27 ust. 5 pkt 2 ma charakter decyzji wymiarowej należności podatkowej.
Potwierdza to także szczegółowa analiza art. 27 ust. 4 ustawy. Wprawdzie wyliczane w tym przepisie obowiązki podatnika dotyczą formalnego prowadzenia ewidencji VAT, to jednak ewidencją tą objęte są "(...) dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania". Przedmiot i podstawa opodatkowania należą do istotnych elementów obowiązku podatkowego jako obowiązku o charakterze realnym, a nie tylko formalnym.
Wreszcie warunkiem zastosowania art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy jest naruszenie przez podatnika obowiązków ewidencyjnych dotyczących "określenia wysokości podatku naliczonego, w wyniku czego nastąpiło jego zawyżenie".
Powyższe prowadzi do wniosku, że ustalenie na podstawie art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ zwielokrotnionej kwoty zmniejszonego podatku naliczonego jest ustaleniem zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./, a związany z tym ustaleniem obowiązek podatkowy musi mieć charakter realny, polegający na rzeczywistym zaniżeniu podatku należnego.
Zaskarżona decyzja, co wyraźnie stwierdziła Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę, oparta została na formalnie wadliwym wyliczeniu podatku należnego przez skarżącą Fabrykę bez oceny rzeczywistej zaległości w tym podatku. W konsekwencji powyższego ustalone zobowiązanie nabiera charakteru abstrakcyjnego, oderwanego od przedmiotu i podstawy opodatkowania i w istocie sprowadza się do wymiaru należności podatkowej od wadliwych operacji księgowych.
Z przedstawionych wyżej względów Sąd w obecnym składzie nie może podzielić również wyrażonego w wyroku NSA z dnia 23 lutego 1995 r. SA/Sz 8/95 - ONSA 1996 Nr 1 poz. 43 - poglądu, że wymierzona na podstawie art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy o VAT należność ma charakter sankcji podatkowej. Ocena taka może bowiem również prowadzić do uniezależnienia wymiaru tej należności od realnego zobowiązania w podatku od towarów i usług.
W toku kontroli skarbowej i sporządzonym protokole inspektor tej kontroli zakładał dopuszczalność uwzględnienia przedwcześnie rozliczonego podatku naliczonego w miesiącu, w którym Fabryka otrzymała fakturę.
Urząd Skarbowy i Izba Skarbowa przyjęły natomiast, że przedwczesne obniżenie podatku należnego o podatek naliczony nie może być uwzględnione ani w miesiącu, w którym Fabryka otrzymała towar, jeżeli nie został jej doręczony rachunek, ani też w późniejszym miesiącu doręczenia tego rachunku.
Przepis art. 19 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym stanowi bowiem o terminie rozliczania podatku naliczonego, nie reguluje natomiast wprost kwestii ewidencjonowania towarów zakupionych dla potrzeb VAT-u.
Określony w tym przepisie termin rozliczania podatku naliczonego za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę, stanowi odstępstwo od określonej w art. 6 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług chwili powstania obowiązku podatkowego, którą jest wydanie /dostarczenie/, przekazanie, zamiana, darowizna towaru lub wykonanie usługi.
Nadto zgodnie z par. 16 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1992 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów /Dz.U. nr 99 poz. 496 ze zm./. skarżąca Fabryka obowiązana była do ewidencjonowania towarów niezwłocznie po ich otrzymaniu.
Zasada ta, stosowana przez wiele lat przed wejściem w życie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, mogła - jak to wyjaśniali przedstawiciele Fabryki - wywołać nawyk księgowania i ewidencjonowania wszelkich operacji podatkowych w miesiącu, w którym dostarczony został towar, także przedwczesne rozliczanie podatku naliczonego.
Okres drugiego półrocza 1993 roku był pierwszym okresem stosowania VAT. W piśmie z dnia 18 stycznia 1994 r. MWM-359/94 Minister Finansów w związku z art. 19 ust. 3 i art. 27 ust. 5 pkt 2 wskazał, na tle stosowania art. 19 ust. 3 - mogą w praktyce powstawać błędy i zalecił "aby - w związku z popełnianymi przez podatników błędami w pierwszym okresie obowiązywania podatku - przypadki te były traktowane przez aparat skarbowy z należytym zrozumieniem zwłaszcza, gdy błędy te popełniono w ciągu pierwszych miesięcy stosowania ustawy".
Odmowę organów podatkowych zastosowania powyższego zalecenia Ministra Finansów należy, z wyżej przytoczonych względów, ocenić jako nieuzasadnioną.
Postanowienie punktu pierwszego decyzji w przedmiocie uchylenia decyzji z dnia 10 listopada 1993 r. i ustaleniu zobowiązania w podatku od towarów i usług w kwocie 1.946.491.000 zł nie było przedmiotem odwołania ani skargi do Naczelnego Sądu Administracyjnego i wobec tego Sąd w tej części nie mógł orzekać.
Na zasadnie art. 22 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 1 i 3 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym należało orzec jak wyżej. Orzeczenie o kosztach oparte zostało na art. 55 ust. 1 ustawy o NSA.