Uzasadnienie
Przedmiotem skargi jest decyzja Izby Skarbowej w L. z dnia 27 września 1994 r., którą utrzymano w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w L. z dnia 17 czerwca 1994 r. ustalającą podatek dochodowy od osób prawnych w kwocie 290.048.000 zł należnego za okres od 1 stycznia 1993 r. do dnia 30 listopada 1993 r., od Przedsiębiorstwa Handlowo-Usługowego Spółka z o.o. w L. W decyzji tej organ odwoławczy stwierdził, że zasadne jest stanowisko organu I instancji, iż Spółka zaniżyła za wymieniony okres podatek dochodowy na skutek pominięcia w przychodach należności wynikającej z umowy zawartej w dniu 30 listopada 1992 r. z likwidatorem Komunalnego Przedsiębiorstwa Transportowo-Sprzętowego w L. o oddanie do bezpłatnego użytkowania mienia tego Przedsiębiorstwa.
W ocenie organu odwoławczego słusznie przyjął Urząd Skarbowy, że zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482/ przychodem jest wartość nieodpłatnie uzyskanych świadczeń. Umowa nie przewidywała obowiązku płacenia przez dzierżawcę czynszu, chociaż więc strony umowę tę nazwały "umowa dzierżawy", w rzeczywistości zawarły umowę użyczenia, o której mowa w art. 710 Kc.
Organ odwoławczy nie podzielił zarzutów odwołania dotyczących błędnej oceny charakteru umowy, uznał bowiem, że dla celów podatkowych nie jest istotny zamiar stron umowy, ani też okoliczność, że mienie będące przedmiotem umowy stanowiło mienie "niechciane", pozostałe w wyniku prywatyzacji przedsiębiorstwa, jak również okoliczność, że Spółka powstała wyłącznie w celu zagospodarowania tego mienia do czasu zadysponowania nim przez organ założycielski. Istotne jest jedynie to, że umowa nie określała wysokości czynszu dzierżawnego.
Skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła Spółka. Zarzucała ona zaskarżonej decyzji obrazę art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. nr 21 poz. 86 ze zm./ przez uznanie, że powyższa umowa ma charakter nieodpłatnej umowy użyczenia.
Skarżący w szczególności twierdził, że organy dokonując oceny charakteru prawnego umowy nie ustaliły okoliczności w jakich umowa została zawarta, a tym samym nie ustaliły zamiaru stron. Spółka zarzucała, że została utworzona przy udziale pracowników likwidowanego Przedsiębiorstwa w tym celu, aby majątek pozostały po likwidacji i mógł być wniesiony jako aport do tejże spółki przez Wojewodę Legnickiego. Umowa została zawarta w toku procesu likwidacji Przedsiębiorstwa w celu kontynuowania ścieżki prywatyzacyjnej. Organ założycielski mógł bowiem przystąpić do Spółki dopiero w momencie wykreślenia Przedsiębiorstwa z rejestru i dopiero wtedy mógł wnieść sporne mienie jako aport do Spółki, podejmując jednocześnie stosowną ilość udziałów. Stąd też sporna umowa stanowiła element procesu prywatyzacyjnego i została zawarta z inicjatywy organu założycielskiego. Z tego też względu strony określiły w umowie, że Spółka ponosić będzie koszty utrzymania mienia. Jednocześnie uznano iż koszty te stanowić będą czynsz dzierżawny.
Spółka dodatkowo zarzuciła, że organ założycielski przyjął taki sposób prywatyzacji, mienie bowiem objęte sporną umową, pomimo licznych prób sprzedaży, nie znalazło nabywcy. Mienie to więc było "niechciane", przez oddanie go Spółce zapewniało natomiast dalsze zatrudnienie znacznej liczbie pracowników likwidowanego Przedsiębiorstwa.
W tych więc okolicznościach błędnie przyjęły organy, że brak wyraźnego określenia w umowie wysokości czynszu daje podstawę do uznania za umowę bezpłatnego użyczenia. Wniosek organów jest bowiem następstwem faktu, że nie dokonały one ustaleń dotyczących rzeczywistej woli stron umowy, chociaż istnieje taki obowiązek wynikający z art. 65 par. 2 Kc. Dokonanie prawidłowych ustaleń pozwoliłoby bowiem na przyjęcie, że czynsz dzierżawny w przedmiotowej umowie ustalony został w świadczeniach innego rodzaju.
Końcowo Spółka zarzucała, że nie ma podstaw do przyjęcia iż z tytułu takiej umowy podatnik uzyskał świadczenie nieodpłatnie, a tym samym nie można uznać, że należy zwiększyć przychód Spółki w oparciu o art. 12 ust. 1 cyt. ustawy.
Z tych powodów skarżący wnosił o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji.
Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę wniosła o jej oddalenie, wskazała na dotychczasową argumentację, a nadto zarzuciła, że Spółka nie kwestionowała ustaleń dotyczących charakteru prawnego umowy w sprawie o wymiar opłaty skarbowej. Decyzją z dnia 30 września 1994 r. Izba Skarbowa uznała sporną umowę za umowę użyczenia i z tego względu uchyliła decyzję organu I instancji w przedmiocie wymiaru opłaty skarbowej i umorzyła postępowanie. Na tę decyzję Spółka nie wniosła skargi, uznała więc stanowisko organu odwoławczego za trafne. Stąd też - zarzucał dalej organ - również obecnie nie jest uzasadnione kwestionowanie charakteru prawnego przedmiotowej umowy.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga jest zasadna, organy naruszyły bowiem prawo materialne w stopniu wpływającym na treść rozstrzygnięcia w sprawie.
Naruszenie prawa polega na błędnym zastosowaniu art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania /w brzmieniu obowiązującym w roku 1993 - Dz.U. nr 106 poz. 482/. Błędnie bowiem przyjęły organy, że skarżący uzyskał nieodpłatne świadczenie z tytułu umowy zawartej w dniu 30 listopada 1992 r. z likwidatorem Komunalnego Przedsiębiorstwa Transportowo-Sprzętowego w L. Spór pomiędzy organami i podatnikiem dotyczył tego, czy zawarta umowa ma charakter umowy dzierżawy, czy też umowy użyczenia. Zgodnie jednak z art. 12 ust. 2 cyt. ustawy, dla celów podatku dochodowego od osób prawnych nie ma znaczenia rodzaj umowy, lecz fakt otrzymania przez podatnika "(...) nieodpłatnych świadczeń (...)". Uzyskanie bowiem przez podatnika takich świadczeń zwiększa sumę przychodów, a tym samym wpływa na wysokość należnego za dany okres podatku dochodowego.
W ocenie Sądu, na podstawie umowy z dnia 30 listopada 1992 r. Spółka nie uzyskała nieodpłatnych świadczeń, w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowy od osób prawnych. Zgodnie bowiem z par. 7 umowy, Spółka zobowiązana była ponosić, między innymi, koszty ubezpieczenia majątku, z którego miała korzystać, podatki od środków transportowych, podatek od gruntów, budynków i budowli, a nadto zobowiązana była do ponoszenia wszelkich kosztów związanych z prowadzeniem działalności przy użyciu objętych używaniem części majątku likwidowanego Przedsiębiorstwa.
Spółka zatem była zobowiązana do ponoszenia takich świadczeń, które nie są wydatkami związanymi ze "zwykłymi kosztami utrzymania rzeczy", jak to w odpowiedzi na skargę określał organ odwoławczy. W rozumieniu art. 713 Kodeksu cywilnego, przez zwykłe koszty utrzymania rzeczy rozumie się koszty ponoszone w celu zachowania dotychczasowej substancji rzeczy. Do tej kategorii wydatków nie należą jednak podatki na zawieranie umów ubezpieczenia. Podatki stanowią bowiem zobowiązanie na rzecz Skarbu Państwa i zapłacenie tego zobowiązania zwalnia osobę zobowiązaną od obowiązku podatkowego. Skoro zatem na Spółce ciążył obowiązek ponoszenia takich świadczeń, wydatki te ponosiła w imieniu likwidowanego Przedsiębiorstwa i dlatego nie można uznać, że ponosiła ona zwykłe koszty utrzymania substancji rzeczy w stanie niepogorszonym.
Tym samym nie można uznać, aby zawarta umowa miała charakter użyczenia, w rozumieniu art. 710 i następnych Kc. Istotą bowiem takiej umowy jest oddanie rzeczy do bezpłatnego używania, jednakże "bezpłatność" musi dotyczyć wszelkich elementów umowy, umowa użyczenia nie może zatem nakładać na biorącego do używania obowiązku żadnych świadczeń na rzecz dającego do bezpłatnego użytkowania.
Jak już wyżej wskazano, na skutek wykonania umowy Spółka zwalniała Przedsiębiorstwo od obowiązku uiszczenia podatków, w rozumieniu zatem prawa cywilnego zmniejszała zobowiązania Przedsiębiorstwa. Zapłata cudzego długu stanowi także przysporzenie po stronie zobowiązanego, stąd też Spółka nie może być uznana za osobę korzystającą z mienia Przedsiębiorstwa nieodpłatnie. Dodatkowo należy podkreślić, że w prawie cywilnym znana jest instytucja korzystania z rzeczy w zamian za płacenie podatków /por. art. 708 Kc/, jednakże w takim przypadku do powstałej sytuacji stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące umowy dzierżawy. Fakt płacenia podatków w zamian za używanie rzeczy ustawodawca uznawał za postać umowy o odpłatne używanie rzeczy. Wprawdzie wskazany ostatnio przepis odnosi się tylko do umów związanych z gruntami rolniczymi, niemniej jednak świadczy o tym, że taka umowa jest raczej zbliżona do umowy dzierżawy, a nie do umowy użyczenia. Z drugiej zaś strony trafnie wskazywały organy, że umowa nie dotyczyła gruntów rolnych i dlatego nie może być uznana za umowę dzierżawy.
Skoro zatem umowa między Spółką a likwidatorem Przedsiębiorstwa przewidywała taką postać odpłatności, a równocześnie nie zobowiązywała Spółkę do płacenia czynszu, należało przyjąć, że strony wiązała nienazwana umowa o odpłatne używanie mienia Przedsiębiorstwa.
W konsekwencji, organy podatkowe nie miały podstaw do uznania, że Spółka uzyskała bezpłatne świadczenie, a tym samym nie miały podstaw do uznania, że na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., należy powiększyć przychody Spółki o wartość nieodpłatnego świadczenia. Wniosku tego nie może zmieniać okoliczność, że w postępowaniu dotyczącym wymiary opłaty skarbowej Spółka nie kwestionowała stanowiska organów w części dotyczącej charakteru prawnego umowy. W tamtym postępowaniu Spółka nie miała interesu w zaskarżeniu decyzji, została bowiem zwolniona od opłaty skarbowej, a jednocześnie fakt, że podatnik nie zaskarżył decyzji dotyczącej innego świadczenia nie oznacza, że jest on pozbawiony możliwości wykazywania w innym postępowaniu, iż stanowisko organów podatkowych jest błędne. Każde bowiem postępowanie jest odrębne i uprawnia stronę do korzystania w całej rozciągłości z uprawnień unormowanych w kodeksie postępowania administracyjnego.