Uzasadnienie
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga jest uzasadniona.
Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem legalności Sąd uznał, że wydając ją, organy podatkowe obu instancji naruszyły przepisy prawa materialnego. W szczególności naruszona została podstawowa zasada państwa prawa - zasada niedziałania prawa wstecz. Zaskarżoną decyzją ustalono zobowiązanie Jerzego W. w podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 1993 r. Na kwotę podatku należnego za ten miesiąc, według ustaleń, składały się następujące pozycje:
127.399.000 zł - podatek wynikający z deklaracji VAT-7 141.892.000 zł - doszacowany podatek VAT 141.892.000 zł - sankcja z art. 27 ust. 5 pkt 1 824.000 zł - sankcja z art. 27 ust. 5 pkt 2 /wszystkie kwoty w złotych sprzed denominacji/.
Z zestawienia powyższych kwot i motywów skarżonej decyzji wynika, że zastosowano sankcję z ust. 5 pkt 1 art. 27 ustawy o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym poprzez oszacowanie sprzedaży nie zaewidencjonowanej i ustalenie podatku przy zastosowaniu 22 procent stawki i podwyższeniu jego kwoty o 100 procent oraz sankcję z pkt 2 powołanego przepisu, poprzez zwiększenie kwoty podatku należnego o kwotę trzykrotności zawyżenia podatku naliczonego.
Tymczasem ustawa o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z dnia 8 stycznia 1993 r. /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ w brzmieniu obowiązującym do końca 1993 r., nie zawierała sankcji w takiej postaci i rozmiarze. Zmiana została wprowadzona ustawą z dnia 9 grudnia 1993 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 129 poz. 599/, która weszła w życie od 1 stycznia 1994 r.
Stwierdzenie, że ustawa wchodzi w życie w ściśle określonym dniu oznacza, że ma ona zastosowanie do sytuacji faktycznych, zaistniałych z tym dniem, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej /wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 1995 r. SA/Ł 2674/94 - Prawo bankowe 1995 nr 4 str. 27/.
Powołana ustawa nie zawierała przepisów przejściowych, tym bardziej nie było jakichkolwiek podstaw do stosowania jej postanowień do zdarzeń mających miejsce przez jej wejściem w życie.
Wprawdzie orzecznictwo NSA dopuszczało takie stosowanie wstecz przepisów dotyczących sankcji związanych z nieprawidłowym prowadzeniem ewidencji dla celów podatku od towarów i usług, ale tylko w ściśle określonych, korzystnych dla podatnika sytuacjach. W orzeczeniu z dnia 9 marca 1995 r. /SA/Po 3015/94 - ONSA 1996 Nr 2 poz. 72/ Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że wobec braku w ustawie z dnia 9 grudnia 1993 r. przepisów przejściowych, należy przy orzekaniu stosować regułę lex benignior, nakazującą - w razie stwierdzenia sprzeczności w zakresie sankcji prawno-finansowych - uznać za wiążącą ustawę "bardziej łaskawą", mniej surową w stosunku do sprawcy czynu naruszającego prawo.
Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika, by "surowość" ustaw była w ogóle rozważana, a z zestawienia przedstawionego na życzenie Sądu wynika, że sankcje naliczone według zasad obowiązujących po dacie 1 stycznia 1994 r. są znacznie wyższe, niż te, które należałoby nałożyć według brzmienia ustawy z 1993 r. Polecenie Ministerstwa Finansów /pismo z 24.01.1995 r./, na które powołała się Izba, z oczywistych względów nie może stanowić podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Zauważyć trzeba, że autor pisma dostrzegał zmianę przepisów, odmienne zasady naliczania sankcji i różne skutki, gdy chodzi o wysokość sankcji, w zależności od sytuacji konkretnego podatnika. Mimo to polecił, bez jakiegokolwiek uzasadnienia, by do podatników, którzy w 1993 r. naruszyli obowiązki dotyczące określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, stosować sankcję wynikającą z art. 27 ust. 5 pkt 1 ustawy w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 9 grudnia 1993 r., obowiązującą od 1 stycznia 1994 roku.
Ustawa o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym zawiera art. 27 ust. 5, który w swym pierwotnym brzmieniu obowiązującym do końca 1993 roku stanowił, iż w przypadku stwierdzenia, że podatnik narusza obowiązki, o których mowa w ust. 4 dotyczące określenia /pkt 1/ przedmiotu i podstawy opodatkowania, organ podatkowy określa wartość nie zaewidencjonowanej sprzedaży w drodze oszacowania i ustala podatek przy zastosowaniu stawki 22 procent - bez prawa obniżenia kwoty podatku należnego, o którym mowa w art. 19; /pkt 2/ wysokości podatku naliczonego, w wyniku czego nastąpiło jego zawyżenie, kwotę podatku naliczonego zmniejsza się o pięciokrotność tego zawyżenia.
Od 1 stycznia 1994 r. sankcje w przypadku naruszenia obowiązków dotyczących prowadzenia ewidencji dla potrzeb podatku od towarów i usług polegają, poza zastosowaniem metody szacunku, na stosowaniu 22 procent stawki i 100 procent podwyższeniu podatku /pkt 1/ i zwiększeniu kwoty podatku należnego o trzykrotność zawyżenia podatku naliczonego. Z powyższego zestawienia wynika odmienność zasad i sposobu naliczania sankcji w 1993 r. i od 1 stycznia 1994 r. /do 31 grudnia 1996 r./.
Obowiązek podatkowy, dotyczący podatku od towarów i usług powstaje z chwilą wydania /dostarczenia/, przekazania, zamiany, darowizny towaru lub wykonania usługi /art. 6 ust. 1 ustawy/. Data wyżej wymienionych zdarzeń, z którymi ustawa wiąże powstanie obowiązku, decyduje więc o tym, które przepisy powinny mieć zastosowanie, tj. przepisy obowiązujące w chwili ich zajścia.
Ponieważ sporna decyzja dotyczy obowiązku podatkowego, który powstał w związku ze zdarzeniami mającymi miejsce w sierpniu 1993 r., organ podatkowy - o ile uznał, że zachodzą przesłanki do zastosowania sankcji z art. 27 ust. 5, powinien je zastosować według zasad i sposobów naliczania obowiązujących w 1993 roku.
Analizując decyzję organów podatkowych zwrócić trzeba uwagę na jej jeszcze jedną wadę. Zgodnie z ustawą z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /t.j. Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486/ zobowiązanie podatkowe, jako skonkretyzowany obowiązek podatkowy, powstaje z chwilą doręczenia decyzji ustalającej wysokość tego zobowiązania bądź jeżeli z przepisów prawa wynika obowiązek wykonania zobowiązania bez uprzedniego doręczenia decyzji, z chwilą zaistnienia okoliczności, z którymi przepisy prawa łączą powstanie takiego zobowiązania /art. 5/.
W pierwszym przypadku organ podatkowy ustala wysokość zobowiązania, a jego decyzja ma charakter konstytutywny, w drugim - w razie potrzeby, decyzją deklaratoryjną określa wysokość zobowiązania
W przypadku podatku od towarów i usług mamy do czynienia z obowiązkiem wykonania zobowiązania podatkowego, bez uprzedniego doręczenia decyzji. Oznacza to, że organ podatkowy, gdy zajdzie potrzeba wydania decyzji, tylko stwierdza istnienie zobowiązania i jego wysokość, winien więc wydać decyzję określającą a nie ustalającą.
Inny charakter ma decyzja nakładająca sankcję. Sankcyjny podatek nie jest zobowiązaniem podatkowym z mocy samego prawa /wyrok NSA z dnia 7 czerwca 1995 r. SA/Kr 162/95 - nie publikowany/. Decyzja nakładająca taką sankcję jest decyzją konstytutywną /ustalającą/ /wyrok NSA z dnia 30 maja 1995 r. SA/Kr 2793/94 - Prawo Gospodarcze 1996 nr 1 str. 20/.
Rozróżnienie to ma w niniejszej sprawie li tylko znaczenie dla określenia terminu, w jakim podatnik popadł w opóźnienie i od którego zobowiązany będzie płacić odsetki.
Przechodząc do zarzutów skarżącego:
Wbrew ich wywodom, stwierdzone uchybienia w prowadzeniu księgi podatkowej polegające głównie na nieewidencjonowaniu sprzedaży, dawały w pełni podstawę do uznania, że księgi są nierzetelne i nie mogą stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym. W tej sytuacji organ podatkowy ustala podstawę obliczenia podatku w drodze szacunkowej /art. 11 ustawy o zobowiązaniach podatkowych/. Wybór metody szacowania mieści się w zakresie działania organu podatkowego. W tej sytuacji ocenie Sądu podlegać będzie to, czy zastosowane w tej metodzie dane znajdują odzwierciedlenie w materiale dowodowym i czy wniosek końcowy, w postaci ustalenia obrotu, wynikający z zastosowanej metody jest prawidłowy /wyrok NSA z dnia 29 marca 1990 r. SA/Gd 1339/89 - nie publ./.
W sprawie niniejszej organ podatkowy zastosował metodę produkcyjną, polegającą na ustaleniu obrotów w oparciu o ocenę zdolności produkcyjnej danego przedsiębiorstwa /środki produkcji, siła robocza/. By ocenić stopień wykorzystania tych czynników posiłkował się zeznaniami świadków, wywiadami w Zakładach Chemicznych "W.", na terenie których prowadzona jest produkcja, protokołami kontroli itp. Zauważyć tu trzeba, że bierność podatnika uniemożliwiła skorzystanie z jego informacji na powyższe okoliczności.
Wbrew zarzutom skargi nie doszło w sprawie do naruszenia przepisów postępowania administracyjnego, w szczególności dotyczących postępowania dowodowego. Organ podatkowy I instancji przeprowadził, w dotąd istniejącym stanie sprawy, wyczerpujące postępowanie, a jego stanowisko w sprawie dalszych wniosków dowodowych skarżącego, pominiętych jako nieistotnych bądź dotyczących okoliczności już wyjaśnionych czy też niemożliwych do realizacji z uwagi na niekonkretną, lakoniczną treść - zasługuje na akceptację.
Zaskarżona decyzja nie mogła się jednak ostać, skoro wydana została w oparciu o przepisy nie obowiązujące w chwili powstania obowiązku podatkowego, którego dotyczy, a żaden szczególny przepis nie uprawniał do takiego stosowania prawa.
Z tych względów na mocy art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368/ należało orzec jak w sentencji wyroku.
O kosztach orzeczono na podstawie art. 55 ust. 1 powołanej ustawy o NSA.