Uzasadnienie
W dniu 13 marca 1990 r. Zygmunt G. obywatel polski posiadający paszport konsularny i zamieszkały na terenie Republiki Federalnej Niemiec, powrócił do Polski z zamiarem stałego zamieszkania. Urząd Celny w Z. powołując się na art. 14 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 28 grudnia 1989 r. - Prawo celne /Dz.U. nr 75 poz. 445/ zwolnił od cła przywożony przez niego samochód osobowy marki "Ford" o wartości 19.000 marek jako mienie osoby przesiedlającej się, natomiast pobrał podatek obrotowy w kwocie 21.378.800 zł.
W dniu 12 sierpnia 1990 r. wpłynął do Urzędu Celnego wniosek pełnomocnika Zygmunta G. o zwrot niesłusznie pobranego podatku obrotowego, bowiem mienie przesiedlenia, jak to określono, zwolnione jest od podatku obrotowego, który mógłby być pobrany dopiero przy przekroczeniu odpowiednich norm przywozowych, natomiast nie może dotyczyć mienia osobistego powracającego z zagranicy z pobytu stałego.
Właściwy w tej sprawie Urząd Skarbowy w J. decyzją z dnia 8 listopada 1990 r. (...) odmówił zwolnienia Zygmunta G. od podatku obrotowego od przywozu samochodu osobowego z zagranicy, stwierdzając, że przywóz samochodu osobowego ogólnego przeznaczenia w ramach przesiedlenia zwolnieniu takiemu nie podlega według przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 grudnia 1989 r. w sprawie opodatkowania podatkiem obrotowym niektórych towarów sprowadzonych przez osoby fizyczne lub nadesłanych tym osobom z zagranicy /Dz.U. nr 75 poz. 450/ oraz zarządzenia Ministra Finansów z dnia 8 lutego 1990 r. w sprawie zaniechania ustalania i poboru zobowiązań podatkowych w podatku obrotowym należnym od samochodów osobowych ogólnego przeznaczenia sprowadzonych przez osoby fizyczne z zagranicy /M.P. nr 7 poz. 51/. Izba Skarbowa w J. utrzymała w dniu 9 stycznia 1991 r. decyzję Urzędu Skarbowego w mocy, nie podzielając argumentu podniesionego w odwołaniu, że do mienia przesiedlenia określonego w art. 14 ust. 1 pkt 7 prawa celnego nie może mieć zastosowania rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 30 grudnia 1989 r., wprowadzające opodatkowanie podatkiem obrotowym samochodów osobowych sprowadzonych do kraju przez osoby fizyczne, gdyż przesiedlenie z jednego kraju do drugiego ma charakter wyjątkowy, a sprowadzenie swego majątku osobistego nie świadczy o dokonaniu obrotu towarowego. Według bowiem organu podatkowego ustawodawca obejmując opodatkowaniem również takie sytuacje wyraził swoją wolę w sposób jasny.
W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik Zygmunta G. wniósł o uchylenie decyzji odmawiającej zwolnienia od podatku obrotowego zarzucając, iż wydana ona została z naruszeniem art. 14 ust. 1 pkt 7 prawa celnego przez zastosowanie do mienia przesiedlenia przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z 30 grudnia 1989 r. Przesiedlenie się z jednego kraju do drugiego jest czynnością specjalną, a związane z nią sprowadzenie do kraju mienia osobistego, dokonywane przy okazji zmiany miejsca zamieszkania, nie jest obrotem towarowym z zagranicą. Ustawodawca nie dał Ministrowi Finansów upoważnienia do opodatkowania majątku osobistego przy emigracji czy reemigracji. Zwolnienie w takim wypadku od cła wynika z powszechnie przyjętych norm międzynarodowych, a wprowadzenie podatku obrotowego, będącego w istocie inaczej nazwaną należnością celną, narusza zasadę praworządności.
Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie wywodząc na podstawie szerszej argumentacji prawnej, że ustawodawca odrębnie potraktował samochody osobowe i uznał za uzasadnione opodatkowanie ich przywozu przez osoby fizyczne podatkiem nawet wówczas, jeżeli wchodzą w skład mienia przesiedleńczego i nie są przeznaczone do sprzedaży.
Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy uznał wniesioną skargę za niezasadną.
Ustawa z dnia 16 grudnia 1972 r. o podatku obrotowym /Dz.U. 1983 nr 43 poz. 191 ze zm./ określa w art. 1 ust. 1, że opodatkowaniu tym podatkiem podlega działalność wytwórcza, usługowa i handlowa, precyzując w ust. 3, że tylko wówczas, jeżeli prowadzona jest w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania świadczeń w sposób częstotliwy, aby mieć stąd główne lub uboczne źródło przychodów, chociażby nawet świadczenie wykonane było jednorazowo, przy czym opodatkowaniu podlega również działalność polegająca chociażby na jednorazowej sprzedaży rzeczy w tym celu nabytych.
Te ogólne uregulowania zostały jednak od dnia 1 stycznia 1990 r. rozszerzone w art. 1 ust. 5 ustawy, dodanym przez art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 28 grudnia 1989 r. /Dz.U. nr 74 poz. 443/, według którego opodatkowaniu podatkiem obrotowym podlegają również nadmierne ubytki produktów objętych szczególnym nadzorem podatkowym oraz towary sprowadzone przez osoby fizyczne lub nadesłane tym osobom z zagranicy, których rodzaj, sposób poboru podatku i wysokość stawek określi minister finansów w porozumieniu z ministrem współpracy gospodarczej z zagranicą w drodze rozporządzenia.
Wydane na podstawie tego przepisu oraz art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy, upoważniającego do określenia zwolnień, rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 30 grudnia 1989 r. w sprawie opodatkowania podatkiem obrotowym niektórych towarów sprowadzonych przez osoby fizyczne lub nadesłanych tym osobom z zagranicy /Dz.U. nr 75 poz. 450/ było podstawą wydania decyzji w badanej sprawie. Stanowi ono w par. 1 ust. 1, iż ustala się tabelę stawek podatku obrotowego dla towarów sprowadzonych przez osoby fizyczne lub nadesłanych tym osobom z zagranicy, stanowiącą załącznik. W załączniku tym, wymieniającym pięć grup towarów, dla samochodów osobowych ogólnego przeznaczenia ustalono stawkę podatku obrotowego w wysokości 20 procent wartości celnej, powiększonej o cło. Jednocześnie w par. 2 ust. 1 rozporządzenia zwalnia się od podatku obrotowego określonego w par. 1 towary zwolnione od cła na podstawie odrębnych przepisów, z wyjątkiem samochodów osobowych ogólnego przeznaczenia.
Według argumentacji Izby Skarbowej z przepisu tego wynika, że zwolnione są z podatku obrotowego pozostałe cztery grupy artykułów, wymienionych w załączniku, jeżeli są to w konkretnej sytuacji rzeczy stanowiące mienie osoby przesiedlającej się, które zwolnione są od cła na podstawie art. 14 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 28 grudnia 1989 r. - Prawo celne /Dz.U. nr 75 poz. 445/, natomiast nie dotyczy to samochodów osobowych ogólnego przeznaczenia.
Argumentacja ta wydaje się logiczna i trudno byłoby ją podważyć, stając na gruncie interpretacji, mającej na celu poszukiwanie rzeczywistej woli ustawodawcy.
Ten zamiar ustawodawcy, odczytany w opisany wyżej sposób, wyrażony w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 30 grudnia 1989 r. wydanym na podstawie upoważnień zawartych w art. 1 ust. 1 i art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 16 grudnia 1972 r. o podatku obrotowym, znajduje dodatkowe potwierdzenie w zarządzeniu tegoż Ministra z dnia 8 lutego 1990 r. w sprawie zaniechania ustalania i poboru zobowiązań podatkowych w podatku obrotowym należnym od samochodów osobowych ogólnego przeznaczenia sprowadzonych przez osoby fizyczne z zagranicy /M.P. nr 7 poz. 51/, wydanym na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. nr 27 poz. 111 ze zm./. W par. 1 ust. 1 pkt 1 zarządzenia zarządza się zaniechanie ustalania i poboru zobowiązań podatkowych z tytułu podatku obrotowego pobieranego na podstawie omawianego wyżej rozporządzenia z dnia 30 grudnia 1989 r. od samochodów osobowych ogólnego przeznaczenia sprowadzanych przez inwalidów lub ich opiekunów albo też nadesłanych tym osobom pod warunkiem, że osoby te nie sprowadziły lub nie otrzymały z zagranicy samochodu osobowego w ciągu ostatnich 36 miesięcy. Świadczy to dodatkowo o tym, iż w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 30 grudnia 1989 r. chodziło o opodatkowanie podatkiem obrotowym przywozu przez osoby fizyczne pojedynczych egzemplarzy samochodów osobowych do własnego użytku.
Już jednak z samej treści ustawy o podatku obrotowym z dnia 16 grudnia 1972 r. i rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 grudnia 1989 r., których odnośne przepisy omówiono szczegółowo wyżej, w zestawieniu z art. 14 ust. 1 pkt 7 prawa celnego wynika, iż prawidłowo i zgodnie z tymi uregulowaniami postąpiły organy podatkowe obu instancji, odmawiając zwolnienia Zygmunta G. od podatku obrotowego od przywozu przez niego w dniu 13 marca 1990 r. samochodu osobowego do kraju, mimo wcześniejszego zwolnienia od cła przywozu tego samochodu jako rzeczy stanowiącej mienie osoby przesiedlającej się, która służyła mu do użytku osobistego.
Można oczywiście dyskutować nad słusznością uregulowań prawnych, które obciążają obywateli podatkiem obrotowym, przeznaczonym z założenia do opodatkowania działalności wytwórczej, usługowej lub handlowej, od przywozu z zagranicy pojedynczych samochodów osobowych do własnego użytku, ale szersze rozważanie tej kwestii pozostaje poza zakresem kompetencji Naczelnego Sądu Administracyjnego, powołanego zgodnie z art. 16 par. 1 i art. 196 par. 1 i 2 Kpa do badania zaskarżonych decyzji administracyjnych z punktu widzenia jedynie ich legalności, a więc zgodności z powszechnie obowiązującymi przepisami prawa. Skoro w przepisach tych, omówionych wyżej, ustawodawca wyraził swoją wolę w sposób wyraźny, a zaskarżona decyzja przepisów tych nie narusza, nie stwierdzono również naruszenia przy jej wydawaniu reguł postępowania administracyjnego, wniesioną skargę należało na podstawie art. 207 par. 5 Kpa oddalić.