Uzasadnienie
Zofia K. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie handlu artykułami spożywczymi i w roku 1994 opodatkowana była w formie karty podatkowej. Urząd Skarbowy w P. przeprowadził u podatniczki kontrolę w dniu 26 stycznia 1995 r., w czasie której stwierdził, że Zofia K. sprzedała wyroby mięsne hurtowni, co uznano za przekroczenie obowiązujących zasad przy opodatkowaniu w formie karty podatkowej. Stąd decyzją z dnia 15 lutego 1995 r. utrzymaną w mocy decyzją Izby Skarbowej dnia 30 maja 1995 r. Urząd Skarbowy w P. wyłączył Zofię K. z opodatkowania w formie karty podatkowej.
Decyzja ta stała się ostateczna.
Następnie, decyzją z dnia 13 kwietnia 1995 r. ten sam Urząd określił należne od podatniczki zaliczki na poczet podatku dochodowego za okres od stycznia do listopada w kwocie 526.931.000 zł /przed denominacją/, co dało dodatkowy przypis w wysokości 471.981.000 zł /po denominacji 47.198,10 zł/.
W uzasadnieniu tej decyzji organ I instancji stwierdził, że u podatniczki brak było wystarczających dowodów do określenia podstaw opodatkowania i dlatego, na podstawie art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. nr 27 poz. 111 ze zm./, podstawy te określono szacunkowo. Za podstawę szacunku przyjęto oświadczenie podatniczki z dnia 9 lutego 1995 r. o wysokości dziennych obrotów, w którym podała, że osiągała obroty w granicach od 40-60 mln złotych. Na tej podstawie organ obliczył, że średni obrót dzienny wynosił 52.500.000 zł. Uwzględniając ilość dni handlowych, a także fakt iż podatniczka podała, że w okresie letnim i przedświątecznym obrót był około dwukrotnie wyższy, organ obliczył, że za okres jedenastu miesięcy roku 1994 podatniczka uzyskała obrót netto /bez VAT/ w wysokości 14.536.750.000 zł /przed denominacją/. Uwzględniając zeznaną przez podatniczkę marżę w wysokości 11,83 procent obliczono zysk brutto w kwocie 1.536.534.475 zł, z czego dochód /po uwzględnieniu kosztów uzyskania przychodu/, wyniósł 1.257.380.975 zł. Należne zaliczki, po zmniejszeniu dochodu o składki ZUS, wyniosły kwotę 526.931.000 zł.
Izba Skarbowa w O. po rozpoznaniu odwołania pełnomocnika podatniczki, decyzją z dnia 21 listopada 1995 r. obniżyła zaliczki na podatek dochodowy.
Niezależnie od powyższego, Urząd Skarbowy w P. decyzją z dnia 4 maja 1995 r. wydaną na podstawie art. 14 ust. 3, art. 10 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, oraz par. 23 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 1991 r. w sprawie karty podatkowej /Dz.U. nr 124 poz. 551 ze zm./ określił wartość nie zaewidencjonowanej sprzedaży podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w wysokości 15.125.000.000 i ustalił od tej kwoty podatek według stawki 22 procent, podwyższając go o 100 procent, co dało podstawę do określenia kwoty podatku w wysokości 6.665.000.000 zł /przed denominacją/.
W uzasadnieniu tej decyzji organ I instancji stwierdził, że po wyłączeniu podatniczki z opodatkowania w formie karty podatkowej utraciła ona prawo do zwolnienia od podatku od towarów i usług. Wobec stwierdzenia, że w roku 1994 osiągnęła obrót wyższy aniżeli 1.200.000.000 zł, na podstawie art. 14 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, zobowiązana jest zapłacić podatek od momentu przekroczenia tej kwoty. Jednocześnie organ stwierdził, że podatniczka nie prowadziła ewidencji VAT, do czego - jako podatniczka tego podatku - była zobowiązana na podstawie art. 27 ust. 4, art. 10 i art. 26 ustawy o podatku od towarów i usług. Niewykonanie tego obowiązku pociąga za sobą sankcję, określoną w art. 27 ust. 5 pkt 1 ustawy.
Do obliczenia podstaw opodatkowania organ przyjął taką samą zasadę określenia obrotów, jaka stanowiła przesłankę wydania decyzji w sprawie na podatek dochodowym. Ustalając zatem obrót brutto w wysokości 19.652.500.000 zł, organ I instancji uznał, że ponad kwotę 1.200.000.000 zł podatniczka osiągnęła obrót w wysokości 18.452.500.000 zł. Obrót netto /bez podatku VAT/ był równy kwocie 15.125.000.000 zł, od czego 22 procent podatku VAT wynosi 3.327.500.000 zł, sankcja w postaci podwyższenia o 100 procent powoduje zwiększenie należnego podatku do kwoty 6.655.000.000 zł /przed denominacją/.
W odwołaniu od tej decyzji podatniczka kwestionowała stanowisko organów, że jest zobowiązana płacić podatek do towarów i usług, a także twierdziła, że będąc opodatkowana w formie karty podatkowej nie była zobowiązana do prowadzenia ewidencji VAT.
Izba Skarbowa w O. decyzją z dnia 5 października 1995 r. wydaną na podstawie art. 138 par. 1 Kpa, utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego i w całości podzieliła pogląd tego organu zarówno w zakresie podstawy prawnej wydania decyzji, jak i obliczenia należnego podatku z sankcją.
Podatniczka wniosła na tę decyzję skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego, w której zarzucała, że organy nie miały podstaw do wyłączenia skarżącej z opodatkowania w formie karty podatkowej, a także iż na podstawie art. 155 Kpa wniosła do Ministerstwa Finansów wniosek o uchylenie decyzji wyłączającej z opodatkowania w formie karty podatkowej.
Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i powołał się na dotychczasową argumentację.
Pełnomocnik skarżącej złożył dodatkowe pismo procesowe z dnia 23 października 1996 r., w którym zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie art. 27 ust. 4 i 5 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług przez błędne uznanie, że podatniczka była zobowiązana do prowadzenia ewidencji określonej w art. 27 ust. 4 tej ustawy.
Zdaniem pełnomocnika, skarżąca jako opodatkowana w formie karty podatkowej, nie miała obowiązku prowadzenia wskazanej ewidencji VAT. Przepis art. 27 ust. 4 odnosi się do osób, na których taki obowiązek ciąży, a więc nie może mieć zastosowania do skarżącej. Decyzja o wyłączeniu z opodatkowania w formie karty podatkowej tworzyła nowy stan prawny, który jednak nie może być utożsamiany z sytuacją podatnika zobowiązanego do opłacenia podatku VAT. Przepis par. 23 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 1991 r. w sprawie karty podatkowej /Dz.U. nr 124 poz. 551 ze zm./ zawiera sankcje wobec podatników, którzy nie zawiadomili urzędu skarbowego o zmianach w zakresie prowadzonej działalności, a sankcja ta polega na objęciu tych podatników obowiązkiem opodatkowania na zasadach ogólnych za cały rok podatkowy. Przepis ten ma charakter szczególny i posiada pierwszeństwo przed przepisami ustawy o podatku od towarów i usług.
Dlatego do skarżącej nie może być stosowany art. 27 tej ustawy. Redakcja tego przepisu wskazuje bowiem na to, że jego celem jest sankcjonowanie, ściśle określonych stanów faktycznych, a nie wszelkich możliwych sytuacji, w których podatnik nie prowadzi ewidencji VAT. Zdaniem pełnomocnika, wyłączenia z opodatkowania w formie karty podatkowej nie stwarza automatycznie podstawy prawnej do szacunkowego ustalenia podstaw opodatkowania dla celów podatku VAT, ani też zastosowania stawki 22 procent. W tym przypadku podatek VAT winien być określony na zasadach ogólnych, to jest według stawek właściwych dla sprzedaży określonego rodzaju towarów.
Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i przytoczył argumentację, która uprzednio była zawarta w uzasadnieniach zaskarżonej decyzji.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji nie mogą się utrzymać, gdyż decyzje te zostały wydane z naruszeniem prawa.
Naruszenie prawa polega na błędnej interpretacji prawa materialnego, a w szczególności art. 27 ust. 4 w zw. z art. 14 ust. 1 pkt 2, art. 27 ust. 5 pkt ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, a także przepisów o postępowaniu administracyjnym, a w szczególności art. 7, art. 77 i art. 80 Kpa.
Uchybienia te miały wpływ na wynik sprawy i dlatego, na podstawie art. 22 ust. 2 pkt 1 i 3 zaistniały podstawy do uchylenia zaskarżonych decyzji.
Naruszenie prawa materialnego polega na błędnym przyjęciu przez organy, że podatniczka miała obowiązek prowadzenia ewidencji wymienionej w art. 27 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, a w konsekwencji, że podstawy opodatkowania tym podatkiem powinny być ustalone według zasad określonych w art. 27 ust. 5 ustawy, z równoczesnym zastosowaniem sankcji polegającej na podwyższeniu o 100 procent obliczonego podatku.
Podatniczka była opodatkowana w formie karty podatkowej. W związku z tym, zgodnie z art. 27 ust. 4 w zw. z art. 14 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług nie miała obowiązku prowadzenia ewidencji VAT. Wniosku tego nie zmienia fakt wyłączenia skarżącej z opodatkowania kartą podatkową. Ostateczna decyzja w tym przedmiocie tworzy nowy stan prawny, który powstaje od daty, w której decyzja ta stała się ostateczna. Z natury rzeczy podatnik, który znalazł się w takiej sytuacji nie może być obciążony obowiązkiem prowadzenia ewidencji VAT wstecz, skoro przed datą wydania decyzji, na podstawie art. 14 ust. 2 ustawy o podatku VAT był zwolniony od podatku od towarów i usług i prowadzenia ewidencji dla celów tego podatku.
Ostateczna decyzja w sprawie wyłączenia podatnika z opodatkowania kartą podatkową nie powoduje skutku w postaci obowiązku prowadzenia przez tego podatnika ewidencji VAT za okres, w którym opodatkowany był kartą podatkową. W związku z tym, podatnikowi temu nie można postawić zarzutu iż naruszył obowiązek prowadzenia ewidencji wymienionej w art. 27 ust.
- 4. W konsekwencji, w stosunku do podatnika znajdującego się w takiej sytuacji nie ma zastosowania art. 27 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.
Dlatego, z naruszeniem tych przepisów organy ustaliły podatek od towarów i usług według stawki 22 procent, a także zastosowały sankcję unormowaną w art. 22 ust. 5 pkt l, polegającą na podwyższeniu obliczonego podatku o 100 procent.
Brak podstaw do stosowania wobec skarżącej art. 27 ust. 5 pkt 1 cyt. ustawy prowadzi także do wniosku, że w sprawie nie było możliwości szacunkowego ustalenia podstaw opodatkowania podatkiem VAT, skoro taka metoda obliczania podstaw opodatkowania również jest uregulowana w art. 22 ust. 5 pkt 1, który - jak wyżej wskazano - nie ma w tej sprawie zastosowania.