Uzasadnienie
Edmund K. i Barbara F. prowadzili jako spółkę zakład gastronomiczny. Początkowo, w okresie od dnia 1 stycznia do dnia 9 maja 1981 r., był to bar IV kategorii w B. N., następnie zaś, od 1 czerwca do końca 1981 r., restauracja III kategorii w O. Na podstawie prowadzonej księgi nr 7 podatnicy zeznali osiągnięcie łącznego obrotu w wysokości 3.321.665 zł, dochodu zaś - 249.170 zł. Jednakże Urząd Skarbowy w N. decyzją z dnia 21 czerwca 1983 r. ustalił łączną kwotę obrotu 3.400.000 zł, w tym ze sprzedaży napojów alkoholowych o zawartości powyżej 18 procent - 1.700.000 zł. Dla ustalenia dochodu zastosowano 20 procent wskaźnik zysku netto, wyliczając w ten sposób kwotę 680.000 zł, to jest po 340.000 zł dochodu na każdego wspólnika.
W postępowaniu odwoławczym natomiast wyliczono, że w 1981 r. spółka osiągnęła obrót w wysokości co najmniej 3.693.000 zł, a należy podatek obrotowy powinien wynieść 230.200 zł, nie zaś 204.000 zł, jak ustalono w decyzji organu I instancji. ze względu jednak na likwidację działalności oraz stosunkowo nieznaczną kwotę zaniżonego podatku, nie przekazano sprawy do wymiaru uzupełniającego. Nie uwzględniając zatem odwołania od wymiaru podatku obrotowego, Podatkowa Komisja Odwoławcza przy Izbie Skarbowej w Opolu w decyzjach z dnia 26 stycznia 1984 r. /nr PO-II-A-3252/III/77/83 i nr PO-II-A-3252/III/78/83/ przyjęła do ustalenia dochodu wskaźnik zyskowności netto 15 procent, co doprowadziło do obniżenia dochodu do kwoty 510.000 zł, a w rezultacie - wymierzenia podatku dochodowego w wysokości: Edmundowi K. 45.918 zł i Barbarze F. - 61.296 zł. W wyniku tych decyzji Edmundowi K. "odpisano" w podatku dochodowym kwotę 76.838 zł, a Barbarze F. - 74.704 zł.
Podatnicy zaskarżyli te decyzje do Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzucając naruszenie przepisów zarządzenia Ministra Finansów w sprawie podatkowych norm szacunkowych. Uzasadniając ten zarzut, wskazywali w szczególności, że w czerwcu 1981 r. rozpoczęli działalność gastronomiczną w restauracji położonej na dzikiej plaży jeziora O., wkładając wiele pieniędzy i pracy w wyremontowanie i uruchomienie zakładu, który otrzymali całkowicie zdewastowany. Nie wszystkie zakupy i prace mogli udokumentować rachunkami, albowiem roboty realizowano w bardzo trudnym okresie 1981 r. Oprócz tych kosztów ponosili także straty związane ze szczególnym uzależnieniem obrotów od warunków pogodowych. W tej sytuacji zyskowność prowadzonej działalności nie przekroczyła 7,5 procent. Skarżący podkreślali, że podstępnymi działaniami organów podatkowych zostali całkowicie zrujnowani. gdyby bowiem tak wysokie podatki wymierzono im niezwłocznie po upływie 1981 r., to nie kontynuowaliby swojej działalności w następnych latach. W rezultacie zlikwidowali ją dopiero w czerwcu 1983 r., niezwłocznie po otrzymaniu tych niezwykle krzywdzących decyzji. obecnie nikt nie prowadzi tej restauracji, która ulega ponownej dewastacji.
Odpowiadając na skargę, organ II instancji szczegółowo przedstawił przebieg sprawy, odmawiając trafności zasadniczemu zarzutowi skarżących, ponieważ zarządzenie Ministra finansów w sprawie podatkowych norm szacunkowych przewidywało dla działalności gastronomicznej III i IV kategorii z wyszynkiem alkoholu powyżej 18 procent wskaźnik zysku netto 12-17 procent, a zatem przyjęte w szacunkowych wyliczeniach założenie, że opodatkowana spółka osiągnęła zyskowność 15 procent, mieściło się w dozwolonych granicach, zwłaszcza że taką właśnie zyskowność uznano dla okresu działalności w B. N.
Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do następujących ustaleń i wniosków:
Działalność polegająca na prowadzeniu zakładu gastronomicznego polegała w 1981 r. obowiązkowi podatkowemu na podstawie obowiązujących w tym czasie przepisów ustawy z dnia 16 grudnia 1972 r. o podatku obrotowym /Dz.U. nr 53 poz. 388 ze zm./ oraz ustawy z dnia 16 grudnia 1972 r. o podatku dochodowym /Dz.U. nr 53 poz. 339 ze zm./. Skarżący prowadzili księgę podatkową przewidzianą dla tego rodzaju działalności i na jej podstawie złożyli zeznanie podatkowe, jednakże organ I instancji w istocie pominął tę księgę jako dowód w postępowaniu podatkowym, uzasadniając to w swojej decyzji wymiarowej "zaniżeniem zeznanego na jej podstawie dochodu". Taki stan faktyczny nie odpowiada ściśle hipotezie art. 169 par. 1 Kpa, który przewiduje możliwość pominięcia ksiąg podatkowych wówczas, gdy wykazano w nich "dochód rażąco niższy od tego, jaki byłby konieczny dla pokrycia wydatków ponoszonych przez podatnika, a podatnik tych okoliczności nie wyjaśnił". Dopiero organ II instancji, zarówno w motywach zaskarżonej decyzji, jak i odpowiedzi na skargę, ustosunkowując się do przedstawionych zastrzeżeń co do kosztów, stwierdza, że "odbiegają /one/ znacznie od siebie, przekraczają osiągnięty zysk brutto a żadnych dowodów na ich poniesienie nie przedłożono".
Kwestia ta ma z tego powodu znaczenie, że dopiero w razie pominięcia księgi podatkowej ustalenie wysokości obrotu i dochodu następuje na podstawie materiałów posiadanych przez organ podatkowy lub szacunek opartego na innych danych, jak o tym stanowi art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. nr 27 poz. 1111/. Metody szacunkowe stosowane przez organy podatkowe podlegają ocenie sądu tylko w zakresie ich zgodności z prawem oraz materiałami dowodowymi zebranymi i rozpatrzonymi stosownie do przepisów postępowania administracyjnego. Również samo rozumowanie, będące logiczną konsekwencją zastosowanej metody szacunkowej, powinno być poprawne, spójne wewnętrznie i przekonujące.
Z tego punktu widzenia metodzie oszacowania wielkości obrotu uzyskanego przez skarżących w 1981 r. nie można zarzucić istotnych wadliwości, a również skarga nie formułuje takich zarzutów. Skarżący bowiem kwestionują przyjęty wskaźnik zyskowności netto, wywodząc - powołaniem się na trudne warunki uruchomienia i prowadzenia działalności w 1981 r. - wniosek, że osiągnęli w tym roku zyskowność nie większą niż 7,5 procent od obrotu. Twierdzenie to jednak nie jest oparte na dowodach.
Natomiast stanowisko organu podatkowego II instancji pomija tę okoliczność, że skoro przepisy zarządzenia nr 54 Ministra Finansów z dnia 14 lipca 1979 r. w sprawie podatkowych norm szacunkowych /Dz.Urz. Min. Fin. nr 9 poz. 20/ przewidywały dla działalności prowadzonej przez skarżących wskaźnik zysku od 12 do 17 procent, to przyjęcie określonej wartości tego wskaźnika dla oszacowania dochodu w konkretnej sprawie wymaga uzasadnienia - przede wszystkimi warunkami prowadzenia tej działalności. jeżeli bowiem normę ustalono w pewnym przydziale wielkości, to wybór konkretnej jej wartości nie może być dowolny i w razie trudnych warunków prowadzenia działalności, wpływających na zmniejszenie dochodowości, należy stosować normę w dolnej jej granicy lub o wartości do niej zbliżonej. Tymczasem organy podatkowy II instancji w istocie rzeczy nie ustosunkował się do tych okoliczności, które uprawdopodobniały twierdzenie skargi, że ze względu na potrzebę uruchomienia działalności w zdewastowanym lokalu i to w sytuacji gospodarczej występującej w 1981 r. warunki prowadzenia opodatkowanej działalności były rzeczywiście trudne, co usprawiedliwiałoby zastosowanie w toku szacowania podstaw opodatkowania normy zyskowności netto w dolnych jej granicach.
Niewyjaśnienie tych okoliczności w toku postępowania podatkowego i brak szczegółowego ustosunkowania się do nich w decyzjach wymiarowych w konkretnych warunkach tej sprawy uzasadnia zarzut niedokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a także naruszenia przepisów art. 7, art. 77 par. 1 i art. 107 par. 3 Kpa w sposób, który mógł wpłynąć na wynik sprawy, ponieważ przyjęcie wskaźnika zyskowności netto, dokonane w gruncie rzeczy arbitralnie, przesądziło o wymiarze podatku dochodowego. W tym stanie rzeczy i na mocy art. 207 par. 2 pkt 3 Kpa należało orzec, jak w sentencji, zasądzając jednocześnie zwrot kosztów na rzecz skarżących w myśl art. 208 Kpa.