Uzasadnienie
Małżonkowie Walentyna i Ryszard K. złożyli zeznanie o wspólnych dochodach za rok 1993. Z zeznania tego wynika, że Ryszard K. uzyskał dochód ze stosunku pracy, z zasiłków dla bezrobotnych i z działalności twórczej. W odniesieniu do tego ostatniego podatnik wskazał w zeznaniu, że działalność ta przyniosła stratę, którą odliczył od uzyskanego wynagrodzenia. W rezultacie z zeznania wynikała podstawa opodatkowania w wysokości 19.508.500 zł /przed denominacją/. Małżonka Walentyna K. wykazała dochód ze stosunku pracy w wysokości 59.247.200 zł i dochód z praw autorskich w wysokości 8.475.500 zł. Łącznie małżonkowie wykazali dochód do opodatkowania w wysokości 84.856.000 zł, należny podatek w wysokości 15.244.000 zł i nadpłatę podatku w kwocie 9.061.000 zł.
Po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego Urząd Skarbowy w W. decyzją z 6 czerwca 1995 r. określił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym małżonków za rok 1993 w wysokości 23.624.000 zł i wskazał, że nadpłata wynosiła 829.000 zł. Organ ustalił, że łączny dochód Ryszarda K. wyniósł 58.580.500 zł, w tym z umowy o pracę - 44.650.500 zł, z zasiłków dla bezrobotnych - 5. 910.000 zł i dochód z działalności artystycznej - 8.020.000 zł. Łączny dochód małżonki wynosił 69.818.700 zł, w tym ze stosunku pracy 59.247.200 zł, a z działalności artystycznej - 10.571.500 zł.
Ponadto organ nie uwzględnił następujących odliczeń dokonanych przez podatników:
- składki na rzecz Stowarzyszenia Polskich Artystów Muzyków w wysokości 418.000 zł wpłaconej przez męża,
- 404.600 zł wpłacone przez żonę,
- kwoty 250.000 zł z tytułu wpłaty dokonanej przez małżonków na konto Szkoły Muzycznej.
Różnice pomiędzy stanowiskiem podatników a organami wynikały przede wszystkim z tego, że małżonkowie w zakresie dochodów z działalności artystycznej dokonali odliczeń kosztów uzyskania przychodu według własnej oceny ich rozmiaru zauważając, iż ich własne oświadczenie w tym przedmiocie powinno stanowić podstawę wyliczenia kosztów, podczas gdy organ I instancji uznał, że zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /t.j. Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./, koszty uzyskania przychodu z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich są zryczałtowane i wynoszą 50 procent uzyskanego przychodu, chyba że podatnik dowodami wykaże wyższe koszty, co zdaniem organu w niniejszej sprawie nie nastąpiło.
Ponadto organ uznał za przychód zasiłki dla bezrobotnych wypłacone mężowi, podczas gdy podatnicy twierdzili, te kwota ta będzie podlegać zwrotowi w razie wygrania procesu o przywrócenie do pracy i dlatego winna być traktowana jak pożyczka.
Różnice stanowisk dotyczyły także dopuszczalnych odliczeń od dochodu przed opodatkowaniem. Małżonkowie twierdzili, że odliczeniu powinny podlegać składki na SPAM tak samo jak uznane składki na rzecz Związku Kompozytorów Polski, zaś organ twierdził, że przynależność do SPAM nie jest obowiązkowa i dlatego wydatki te nie mogą być traktowane tak samo jak składki na rzecz ZKP, do których przynależność jest obowiązkowa. Organ zakwestionował także wpłatę związaną z wyjazdem córki podatników do Francji na tej podstawie, że Szkoła Muzyczna stwierdziła, że była to opłata za pobyt, podczas gdy podatnicy twierdzili, że to darowizna na cele kulturalne.
Izba Skarbowa po rozpoznaniu odwołania utrzymała w mocy decyzję organu I instancji, podzielając w całości stanowisko Urzędu Skarbowego. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego podatnicy wnosili o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając jej niezgodność z prawem. W szczególności w dalszym ciągu kwestionowali sposób rozliczenia kosztów uzyskania przychodu w zakresie dotyczącym działalności twórczej. Zdaniem skarżących ponieśli oni w tym zakresie stratę, gdyż ich własne koszty przekroczyły dochód. Jednocześnie twierdzili, że nie mogą posiadać rachunków odzwierciedlających wysokość wydatków, gdyż aparatura i urządzenia, na których pracowali wykonując dzieło, stanowi ich własność. Dlatego też w ocenie skarżących faktyczną wysokość kosztów mógł obliczyć tylko rzeczoznawca. Niezależnie od tego zarzucili, że złożyli w Urzędzie Skarbowym oświadczenie o wysokości kosztów i odmowa uznania tego oświadczenia za podstawę rozliczenia podatku jest nieuzasadniona. Podatnicy w skardze kwestionowali pogląd organów podatkowych odnoszący się do zakwestionowanych odliczeń. Nadal twierdzili, że odliczeniu powinny podlegać także składki zapłacone na rzecz SPAM, gdyż jest to organizacja o takich samych cechach i celach jak Związek Kompozytorów Polskich. Ponadto zarzucali, że błędne jest ustalenie organów, jakoby przynależność do SPAM nie była obowiązkowa. Skarżący nie zgadzali się także ze stanowiskiem organów, że nie podlega odliczeniu od dochodu kwota 250.000 zł wpłacona na rzecz Szkoły Muzycznej, zarzucając, że zadaniem tej Szkoły jest przygotowanie młodzieży do pracy w zawodzie muzycznym, czemu służą także występy i udział w konkursach. Wyjazd do Francji wiązał się z występami chóru szkolnego, zatem odmowa uznania tych wydatków za darowiznę na cele kulturalne jest według podatników chybiona.
Skarżący poza tym zarzucali, że nie stanowi dochodu zasiłek dla bezrobotnych otrzymany przez Ryszarda K., gdyż będzie on podlegał zwrotowi w razie wygrania procesu o przywrócenie do pracy. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i powołał się na argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga nie jest zasadna.
Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 21 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./, powołany został do badania legalności ostatecznych decyzji administracyjnych. Oznacza to, że przedmiotem kontroli Sądu jest zgodność z prawem zaskarżonej decyzji. W związku z powyższym usunięcie zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego może nastąpić tylko wówczas, gdy postępowanie sądowe dostarczy podstaw do uznania, że przy wydawaniu zaskarżonej decyzji organy naruszyły prawo w zakresie wskazanym w art. 22 ust. 2-3 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym. W niniejszej sprawie brak jest podstaw do stwierdzenia takiego naruszenia prawa, w konsekwencji więc, zgodnie z art. 27 ust. 1 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, skarga podlega oddaleniu. Przede wszystkim nie jest trafny zarzut skargi, jakoby organy naruszyły przepisy prawa materialnego. Chybione jest stanowisko skarżących, że organy błędnie zastosowały przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /t.j. Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ w części dotyczącej przychodu z zasiłków wypłacanych skarżącemu przez Rejonowy Urząd Pracy. Zgodnie z art. 9 ust. 1 cytowanej ustawy przychodem są wszelkie przysporzenia w majątku uzyskane przez podatnika, z wyjątkiem wymienionych w art.
- Zasiłek dla bezrobotnych nie jest w tym przepisie wymieniony, jako nie podlegający opodatkowaniu, i dlatego powinien również stanowić podstawę obliczenia podatku dochodowego. Dla oceny tej kwestii nie ma znaczenia okoliczność, że skarżący wszczął postępowanie o przywrócenie do pracy i w razie ewentualnego wygrania tego procesu istnieje prawdopodobieństwo rozliczenia zasiłku z organem wypłacającym to świadczenie. W roku 1993 zasiłek został podatnikowi faktycznie wypłacony i dlatego w tym okresie rozliczeniowym podlegał opodatkowaniu, niezależnie od rozliczeń w późniejszym terminie. Sąd nie podziela także zarzutów skargi związanych ze sposobem rozliczenia kosztów uzyskania przychodów z działalności twórczej. Stosownie do art. 22 ust. 9 pkt 3 cytowanej ustawy koszty w takim przypadku są zryczałtowane i wynoszą 50 procent uzyskanego przychodu. Skoro organy obliczyły należny podatek z uwzględnieniem tej zasady, nie mogą podatnicy skutecznie twierdzić, że zaskarżona decyzja z tego powodu jest nielegalna.
Wprawdzie słusznie twierdzili podatnicy, że ustawa w art. 22 ust. 10 zezwala na potrącenie kosztów w wyższym rozmiarze, jednakże prawidłowe jest stanowisko organów podatkowych, że przepis ten ma zastosowanie do sytuacji wyjątkowych, po spełnieniu przez podatników dodatkowych warunków. W szczególności bowiem przepis ten wymaga, aby podatnik udowodnił fakt poniesienia kosztów w rozmiarze większym, aniżeli 50 procent przychodu. Zgodnie zatem z treścią omawianego przepisu ustawa na podatnika nakłada ciężar dowodu, który jest zobowiązany do wykazania w postępowaniu podatkowym zarówno fakt poniesienia kosztów, jak i ich wysokość. Wniosku tego nie zmienia okoliczność podnoszona przez skarżących zarówno w odwołaniu, jak i skardze, że charakter ich działalności utrudnia, a nawet uniemożliwia udowodnienie poniesienia wyższych kosztów przy pomocy rachunków. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych ma na uwadze takie sytuacje i przede wszystkim z tego powodu reguluje potrącalność kosztów twórców w postaci ryczałtowej. Jeżeli jednak podatnicy są w stanie wykazać, zgodnie z przepisami Kodeksu postępowania administracyjnego, fakt poniesienia wyższych kosztów, ustawa dopuszcza taką ewentualność, jednakże na podatników nakłada ciężar dowodu. Zasadą prawa podatkowego jest dowodzenie poniesionych wydatków przy pomocy rachunków. Takie jednak dowody w tej sprawie nie zostały przez podatników zaoferowane. Jedyny dokument, na który podatnicy powoływali się w toku postępowania podatkowego, stanowiło ich oświadczenie o wysokości kosztów uzyskania przychodu. Oświadczenie strony nie jest jednak wystarczającym dowodem, tym bardziej iż budziło ono wątpliwości bez dalszego badania sprawy.
Przede wszystkim skarżący w oświadczeniu tym rozliczał własny czas pracy, co stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowych od osób fizycznych nie stanowi kosztu uzyskania przychodu. Ponadto w oświadczeniu tym podatnik rozliczał zużycie urządzeń stanowiących jego własność. Część z tych urządzeń niewątpliwie musiałaby być uznana za środki trwałe, a zatem w koszty mogłyby wchodzić tylko odpisy amortyzacyjne. Ze względu jednak na fakt, że skarżący nie był zobowiązany do prowadzenia ksiąg rachunkowych, ani też podatkowej księgi przychodów i rozchodów, udowodnienie tej okoliczności nie było możliwe. Już więc z tego względu przyjąć należało, że podatnicy nie mogą wykazać faktu poniesienia wyższych kosztów, a tym samym powinna mieć zastosowanie zasada wynikająca z art. 22 ust. 9 pkt 2 cytowanej ustawy, dotycząca zryczałtowanych kosztów uzyskania przychodu. Niezależnie od powyższego należy podkreślić, że skarżący pomimo ciążącego na nim ciężaru dowodu, w toku postępowania podatkowego nie zgłaszał wniosku o przeprowadzenie w tej materii dowodu z opinii biegłego, o czym wspominał w skardze. Natomiast wbrew jego poglądowi nie można przyjąć, aby organy podatkowe miały w tym zakresie działać z urzędu.
Organy podatkowe zobowiązane są z własnej inicjatywy dopuszczać dowody w sytuacji, kiedy na tych organach spoczywa ciężar udowodnienia faktu, względnie też w takiej sytuacji, gdy inne dowody zaoferowane przez stronę budzą wątpliwości. Ostatnio jednak wskazany obowiązek nie powoduje, aby organy podatkowe miały z urzędu dopuszczać dowód z opinii biegłego, w celu ustalenia wysokości kosztów poniesionych przez twórcę, w sytuacji gdy na twórcy spoczywa ciężar dowodu, określony w art. 22 ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wniosek jest tym bardziej słuszny w sytuacji, gdy złożone w tym przedmiocie oświadczenie podatnika budzi wątpliwości w świetle obowiązujących unormowań prawnych.
Reasumując stwierdzić należy, że chociaż w postępowaniu podatkowym możliwe jest przeprowadzanie dowodu z opinii biegłego /art. 84 par. 1 Kpa/, to jednak w sytuacji, gdy twórca wymieniony w art. 22 ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zamierza skorzystać z wyjątkowego uprawnienia do odliczenia kosztów uzyskania przychodu w rozmiarze wyższym, aniżeli 50 procent przychodu /art. 22 ust. 9 pkt 2/, organ nie ma obowiązku dopuszczania z urzędu takiego dowodu, jeżeli podatnik swoje uprawnienie zamierza realizować wyłącznie na podstawie własnego oświadczenia. W konsekwencji zaskarżona decyzja ani nie narusza ostatnio cytowanych przepisów, ani też przepisów o postępowaniu administracyjnym w stopniu wpływającym na wynik sprawy.
Sąd nie znajduje także podstaw do zakwestionowania stanowiska organów w odniesieniu do nie uznanych odliczeń od dochodu przed opodatkowaniem. W szczególności prawidłowo organy przyjęły, że zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 1 cytowanej ustawy odliczeniu nie mogła podlegać wpłata na rzecz Szkoły Muzycznej. Z zaświadczenia Szkoły wynika bowiem, że sporna kwota stanowiła pokrycie kosztów pobytu córki podatników we Francji, nie była więc darowizną na cele wymienione w tym przepisie. Okoliczność, że córka podatników w czasie tego wyjazdu realizowała cele związane z kontaktami kulturalnymi, jest dla sprawy obojętna, gdyż ustawa o podatku dochodowym nie przewiduje możliwości odliczenia od dochodu kwot wydatkowanych na cele kulturalne dzieci podatników, na których ciąży obowiązek alimentacyjny. Pokrycie kosztów utrzymania córki, nie uzyskującej własnych dochodów z powodu pobierania nauki, nie stanowi darowizny, lecz wykonanie obowiązku alimentacyjnego, choćby nawet przeznaczone na ten cel środki służyły celom kulturalnym. Zgodnie natomiast z art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy odliczeniu mogą podlegać tylko darowizny, jeżeli poczynione zostały na cele wymienione w tym przepisie.
Prawidłowo także przyjęły organy, że zapłacone przez podatników składki na rzecz Stowarzyszenia Polskich Artystów Muzyków również nie podlegały odliczeniu od dochodu.
Zgodnie bowiem z art. 26 ust. 1 pkt 4 ustawy, odliczeniu podlegają wyłącznie składki na rzecz organizacji, jeżeli przynależność podatnika do nich jest obowiązkowa. Taka jednak sytuacja nie zachodziła w przypadku SPAM. Żaden bowiem przepis prawa nie zobowiązuje muzyków do przynależności do tego Stowarzyszenia.
O obowiązkowej przynależności do organizacji, o której mowa w art. 26 ust. 1 pkt 4, można mówić tylko wtedy, gdy na podatnika taki obowiązek nakłada przepis prawa powszechnie obowiązującego. Jeżeli natomiast przynależność nie wynika z takiej podstawy, to choćby stowarzyszenie realizowało cele pożyteczne, a nawet uzależniało określone uprawnienia członka od wstąpienia do tego stowarzyszenia, nie można uznawać, że taka przynależność jest "obowiązkowa", w rozumieniu omawianego przepisu.
Wniosku tego nie zmienia fakt, że organy zaakceptowały odliczenie składek na rzecz Związku Kompozytorów Polskich. Zagadnienie to, jako rozstrzygnięte na korzyść podatników, usuwa się spod kontroli Sądu, orzekanie bowiem w tym przedmiocie stanowiłoby działanie z naruszeniem praw podatnika. Także okoliczność, że obydwa stowarzyszenia realizują te same cele, jest dla sprawy obojętna, rzeczą bowiem Sądu jest jedynie kontrola, czy organy nie naruszyły prawa, co w tym przypadku mogło jedynie oznaczać kontrolę, czy organy nie pominęły istnienia przepisu nakazującego obowiązkową przynależność do SPAM. Skoro jednak przepis taki nie istnieje, nie można zaskarżonej decyzji postawić skutecznie zarzutu nielegalności.
Reasumując Sąd stwierdza, że zarzuty skargi nie są zasadne. Tym samym nie ma w niniejszej sprawie podstaw do uznania, że zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji naruszyły prawo w zakresie, o jakim mowa na wstępie niniejszych wywodów. W rezultacie Sąd nie znajduje podstaw do usunięcia tych decyzji z obrotu prawnego. Dlatego, na podstawie art. 27 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, skarga została oddalona. Z tych przyczyn Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.