Wyrok NSA oz. we Wrocławiu z 9 sierpnia 1994 r., SA/Wr 378/94

Teza

Zwolnienie od podatku oznaczone konkretnym okresem wygasa - jeżeli przepis szczególny nie stanowi inaczej - z upływem ostatniego dnia tego okresu.

Wygaśnięcie zwolnienia jest równoznaczne z "odżyciem" obowiązku płacenia podatku na podstawie reguł ogólnych.

Sentencja

1. oddala skargę.

Uzasadnienie

Kontrola przeprowadzona w Przedsiębiorstwie Produkcyjno-Usługowym Spółka z o.o. przez Urząd Kontroli Skarbowej wykazała między innymi, że Spółka zaniżyła podatek dochodowy za rok 1992 o kwotę 34.632.000 zł. Zaniżenie to było następstwem odliczenia od dochodu rocznego kwoty 87.900.000 zł z tytułu wykonywania robót z zakresu budownictwa mieszkaniowego, która to kwota obliczeń została zakwestionowana przez inspektorów kontroli skarbowej.

Spółka złożyła wniosek o skierowanie sprawy na drogę postępowania podatkowego, w którym wskazała, że korzystała ze zwolnienia od podatku dochodowego z tytułu prowadzenia robót w zakresie budownictwa mieszkaniowego przez okres trzech lat, na podstawie przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 6 lutego 1989 r. w sprawie zwolnienia od podatku dochodowego dochodów z niektórych rodzajów działalności gospodarczej /Dz.U. nr 3 poz. 20/. Zwolnienie obejmowało okres od dnia wystawienia pierwszej faktury dotyczącej tych robót, to jest od 28.7.1989 r. do 28.7.1992 roku. Wprawdzie w roku 1992 w okresie od 1.1. do 28.7. nie wystąpił u podatnika dochód z omawianej działalności gospodarczej, jednakże wbrew stanowisku zawartemu w wyniku kontroli, Spółka nie naruszyła żadnego przepisu prawnego, gdyż dochód wystąpił za cały rok 1992. Od tego dochodu Spółka odliczyła dochód osiągnięty do dnia 28.7.1992 r. z robót w zakresie budownictwa mieszkaniowego w proporcji do dochodu przypadającego z całego roku. Taka zasada odliczenia pozwoliła Spółce na odliczenie od należnego podatku za rok 1992 kwoty 87.900.000 zł.

Urząd Skarbowy decyzją z 14.9.1993 r. ustalił wysokość podatku dochodowego za rok 1992 w kwocie 111.328.000 zł, co spowodowało dodatkowy przypis podatku w wysokości 35.632.000 zł. Urząd Skarbowy stwierdził, że na podstawie par. 1 ust. 1 pkt 3 wskazanego wyżej rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 6 lutego 1989 r. uzyskane przez Spółkę zwolnienie od podatku dochodowego trwało tylko przez okres trzech lat i wygasło w dniu 28.7.1992 roku. Tylko więc do tej daty było dopuszczalne dokonywanie odliczeń dochodu uzyskanego z działalności objętej zwolnieniem. Spółka natomiast dochody te odliczała również od dochodów uzyskiwanych z innego rodzaju działalności po 28.7.1992 roku, na skutek czego naruszyła przepis art. 39 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania /Dz.U. nr 21 poz. 86 ze zm./.

W odwołaniu od tej decyzji podatnik zarzucał, że zarówno decyzja Urzędu Skarbowego, jak i stanowisko inspektorów kontroli skarbowej, są niezasadne. Zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dochodem jest nadwyżka przychodów nad kosztami uzyskania przychodu za cały rok podatkowy. Dochód bowiem był tworzony przez cały rok i dlatego odliczenia dochodu osiągniętego z działalności korzystającej ze zwolnienia od podatku mogły być odliczane od dochodu osiągniętego w całym roku 1992, chociaż do dnia zwolnienia dochód z całej działalności nie wystąpił.

Izba Skarbowa w O. utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego. W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, że nie ma podstaw do takiego obliczania podatku, jak to w odwołaniu sugerował podatnik. Zwolnienie od podatku dochodowego nabyte na podstawie rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 lutego 1989 r. trwało trzy lata i upłynęło w dniu 28.7.1992 r., co w sprawie było bezsporne. Podatnik mógł zatem dokonywać odliczeń dochodu uzyskanego z tego rodzaju działalności od dochodu ogólnego, tylko w okresie trwającego zwolnienia. Wobec tego, że podatnik poza wykonywaniem prac z zakresu budownictwa mieszkaniowego objętych zwolnieniem prowadził także inne roboty, zgodnie z par. 3 rozporządzenia, należny podatek winien był obliczać w ten sposób, że należało ustalić w jakiej proporcji do całego dochodu pozostaje dochód osiągnięty z działalności korzystającej ze zwolnienia, a następnie tak obliczony wskaźnik pomnożyć przez cały dochód faktycznie uzyskany przez podatnika. Wynik tego obliczenia stanowił kwotę podlegającą odliczeniu od kwoty całego dochodu uzyskanego w okresie objętym zwolnieniem. Taka technika obliczania kwoty wolnej od podatku z tytułu wykonywania robót korzystających ze zwolnienia była uzasadniona - zdaniem Izby Skarbowej - tym, że byłoby praktycznie niemożliwe obliczenie np. kosztów uzyskania przychodu przypadających na działalność zwolnioną od podatku, w sytuacji, gdy poza tą działalnością podatnik prowadzi także inne roboty, jak to miało miejsce w tej sprawie. W rezultacie organ odwoławczy uznał, że skoro na podstawie art. 27 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatnik jest zobowiązany rozliczać podatek dochodowy w rachunku narastającym za poszczególne miesiące, a wysokość podatku jest uzależniona od faktycznie osiągniętego dochodu od początku roku do końca danego miesiąca, zwolnienie przysługujące Spółce za rok 1992 winno być ostatecznie rozliczone do końca lipca 1992 r. Z uwagi jednak na to, że za okres ten Spółka nie uzyskała dochodu lecz poniosła straty, nie mogło w tym okresie nastąpić odliczenie od ogólnego dochodu kwoty proporcjonalnie przypadającej na dochód uzyskany z tytułu prowadzenia działalności objętej zwolnieniem. W konsekwencji więc Spółka w roku 1992 nie mogła skorzystać z takiego odliczenia.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Spółka wniosła o uchylenie decyzji Izby Skarbowej i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Podatnik zarzucał, że decyzje te naruszają art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Skarżący nie kwestionował, że okres zwolnienia od podatku dochodowego z tytułu wykonywania robót z zakresu budownictwa mieszkaniowego upłynął w dniu 28.7.1992 roku. Zarzucał jednak, że obliczenie podatku i sposób rozliczenia przysługującego zwolnienia z tytułu tych robót, przyjęty przez organy podatkowe, jest błędny. Dochód osiągnięty bowiem już w sierpniu 1992 roku był wynikiem wykonywania prac w okresie objętym zwolnieniem, co skarżący udowadniał załączonymi do skargi protokołami odbioru robót i fakturami dotyczącymi tych prac. Skarżący powoływał się także na to, że w budownictwie jest zasadą, iż od daty zakończenia prac i dokonania ich odbioru do dnia wystawienia faktury upływa znaczny okres czasu. Przyjęcie w tych warunkach koncepcji organów podatkowych oznaczałoby w rzeczywistości, że prace wykonane w czasie objętym zwolnieniem od podatku dochodowego faktycznie z tego zwolnienia nie mogłyby korzystać, jak to miało miejsce w tej sprawie. Podatnik nadto zarzucał, że koszty uzyskania przychodu są rozliczane wspólnie zarówno od prac objętych zwolnieniem, jak i od robót innego rodzaju. W konkretnej sprawie, dochód wyliczany w miesiącach od sierpnia 1992 roku był następstwem wcześniejszego poniesienia kosztów także na prace objęte zwolnieniem. Nie znajduje zatem uzasadnienia pogląd, że zwolnienie mogłoby być odliczane tylko od końca lipca 1992 roku, a nie od dochodu osiągniętego w całym roku 1992. Skarżący w dalszym ciągu podkreślał, że dochodem w rozumieniu wskazanego art. 7 ust. 2 ustawy jest nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania w całym roku podatkowym, skoro zatem dopuszczalne jest odliczanie dochodu osiągniętego z tytułu prac objętych zwolnieniem od ogólnego dochodu uzyskanego przez podatnika, oznacza to - według skarżącego - że chodzi o cały dochód uzyskany w danym roku podatkowym. Skarżący dołączy do skargi wyliczenie rachunkowe obrazujące sposób obliczenia przez niego podatku dochodowego za rok 1992, z którego wynika, że w okresie od 1.1.1992 r. do 27.7.1992 z tytułu sprzedaży usług w budownictwie mieszkaniowym uzyskał obrót w wysokości 867.602.100 zł, zaś wartość sprzedaży ogółem do 31.12.1992 r. wynosiła 2.858.594.300 zł, udział sprzedaży wolnej od podatku w sprzedaży ogółem wynosił 30,35 procent. Dochód brutto za cały rok 1992 wyniósł 289.633.338 zł, zaś dochód wolny od podatku /30,35 procent/ równy był kwocie 87.903.700 zł i taką kwotę Spółka odliczyła od podatku dochodowego.

Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę wniosła o jej oddalenie i wskazała na dotychczasową argumentację.

W toku postępowania przed Sądem Izba Skarbowa złożyła pismo procesowe, w którym wskazała, że Ministerstwo Finansów w wyjaśnieniu z 16.5.1994 roku /Nr PO4/GK-722-105/94/ stwierdziło, że w razie wykonywania przez podmiot gospodarczy oprócz działalności zwolnionej od podatku dochodowego na podstawie wskazanego wyżej rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 6 lutego 1989 r., także innej działalności, zwolnienie od podatku dochodowego stosuje się do części dochodów przypadających od obrotów z tytułu działalności objętej zwolnieniem, a także iż przy ustalaniu tej proporcji należy brać za podstawę ustalenia obroty z działalności zwolnionej i obroty z całości działalności za okres objęty zwolnieniem. Przedkładając to wyjaśnienie Ministra Finansów Izba skarbowa wskazała, że w ten sposób została potwierdzona prawidłowość rozliczenia podatku dochodowego dokonana w tej sprawie przez organy podatkowe.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga nie jest zasadna.

W sprawie tej było między stronami sporne, z jednej strony to, czy uzyskane przez podatnika zwolnienie od podatku dochodowego na podstawie wskazanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 lutego 1989 r., pozwala na dokonywanie rozliczenia dochodów osiągniętych z tytułu prac objętych zwolnieniem każde po upływie tego zwolnienia, z drugiej zaś strony - w jaki sposób powinien być obliczany podatek dochodowy za rok, w którym część okresu objęta była tym zwolnieniem, jeżeli podatnik równocześnie wykonywał inny rodzaj działalności.

1. Zgodnie z par. 1 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 lutego 1989 r. w sprawie zwolnienia od podatku dochodowego dochodów z niektórych rodzajów działalności gospodarczej /Dz.U. nr 3 poz. 20/ prowadzący działalność gospodarczą, polegającą między innymi na wykonywaniu robót w zakresie budownictwa mieszkaniowego i obiektów budownictwa mieszkaniowego i infrastruktury /pkt 3/, korzystali przez okres trzech lat ze zwolnienia od podatku dochodowego. par. 2 ust. 2 rozporządzenia określał zasadę, od jakiej daty należy liczyć początek biegu tego terminu stwierdzając, że "(...) zwolnienie przysługuje poczynając od dnia wystawienia pierwszej faktury /pierwszego rachunku/ stwierdzającej dokonanie sprzedaży materiałów i wyrobów, o których mowa w par. 1 ust. 1 pkt 1 i 2, albo wykonanie robót i obiektów określonych w par. 1 ust. 1 pkt 3, a jeżeli nie została wystawiona faktura /rachunek/ - od dnia, w którym osiągnięto z tych tytułów obrót w rozumieniu przepisów o podatku obrotowym. Przepisy rozporządzenia nie zawierają natomiast podobnego sformułowania określającego koniec okresu zwolnienia, a jedynie w par. 1 ust. 1 wskazują na okresy, w których istnieje uprawnienie do zwolnienia, przy czym okresy te są wyrażone w latach. Taka konstrukcja rozporządzenia daje podstawy do ustalenia, jak to słusznie przyjęły organy podatkowe, że upływ okresu zwolnienia następuje wraz z upływem dnia, który datą dzienną i miesięczną odpowiada temu dniu, w którym okres zwolnienia - obliczony według zasad określonych w cytowanym par. 2 ust. - rozpoczął bieg. Odmienna interpretacja przepisów rozporządzenia nie jest możliwa. Uprawnienie do odliczania pewnej części dochodu od podstawy opodatkowania stanowiło ulgę w rozumieniu art. 9 ust. 3 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. nr 3 poz. 12/, pod rządami której wydano przedmiotowe rozporządzenia, a także art. 39 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który okresowe zwolnienia przyznane w oparciu o przepisy poprzednio obowiązujące, utrzymał w mocy także po wejściu w życie tej ustawy. Przepisy wprowadzające zwolnienia od podatku są zawsze przepisami wyjątkowymi w stosunku do powszechnego obowiązku podatkowego. Z tego względu nie jest dopuszczalna rozszerzająca wykładnia tych przepisów. Tłumaczenie zawartej w takim przepisie treści winno następować przede wszystkim po uwzględnieniu dosłownego jego brzmienia. Skoro zatem w analizowanym akcie prawnym stwierdzono, że zwolnienie od podatku dochodowego obowiązuje jedynie - jak w tym wypadku - przez okres "trzech lat", sformułowaniu temu nie można przypisywać innego znaczenia, jak tylko takie, iż zwolnienie ustaje wraz z upływem dnia, zamykającego okres trzech lat, liczonego od prawidłowo ustalonego początku terminu. Wygaśnięcie natomiast zwolnienia jest równoznaczne z "odżyciem" obowiązku płacenia podatków na podstawie reguł ogólnie obowiązujących. W niniejszej sprawie było bezsporne, że upływ tego terminu nastąpił w dniu 28.7.1992 r., a więc poczynając od 29.7.1992 r. podatnik obowiązany był płacić i obliczać podatek według zasad ogólnych.

Wbrew zarzutom skarżącego, taki wniosek nie pozostaje w sprzeczności z postanowieniami art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, według którego dochodem jest nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w danym roku podatkowym. Podatnik zgłaszając bowiem taki zarzut nie uwzględniał treści przepisu art. 25 ust. 1 i 2 ostatnio wymienionej ustawy. Przepisy te nakładają na podatników obowiązek składania deklaracji i wpłacania zaliczek miesięcznych na poczet podatku dochodowego. Jednocześnie przepisy te wprowadziły zasadę, że zaliczka winna odpowiadać należnemu podatkowi z tytułu dochodów osiągniętych od początku danego roku kalendarzowego do końca danego miesiąca, po potrąceniu zaliczek zapłaconych za poprzednie miesiące. Oznacza to, że podatnik na koniec każdego miesiąca jest zobowiązany ustalić dochód, który jest podstawą ustalenia wysokości zaliczek. Nie jest zatem konieczne - jak to sugerował skarżący - opracowywanie bilansu na każdy miesiąc, aby obliczyć podstawę ustalenia wysokości zaliczki na podatek dochodowy.

Ostatecznie więc, skoro obydwa przepisy znajdują się w tym samym akcie prawnym nie można uznać, że są one w stosunku do siebie konkurencyjne. Przepisy te traktować należy jako wzajemnie uzupełniające się i dotyczące różnych etapów rozliczania się z tytułu zobowiązań podatkowych. Jednocześnie z brzmienia tych przepisów należy wyprowadzić wniosek, że w zasadzie - poza pewnymi wyjątkami - "dochód" w rozumieniu art. 7 ust. 2 powinien odpowiadać wysokości dochodu obliczonego dla celów ustalenia wysokości zaliczki za przedostatni miesiąc roku + dochód osiągnięty w ostatnim miesiącu.

Obowiązek zatem ustalania dochodu za cały rok, nie oznacza iż nie istnieje możliwość ustalenia dochodów w określonej części roku, nie oznacza także, iż w ustawie o podatku dochodowym pojęcie "dochodu" użyte jest tylko jako znaczenie dochodu uzyskiwane w całym roku. Pojęcie to bowiem jest także użyte w art. 25 ust. 1 i 2 dla celów ustalenia zaliczki na poczet podatku dochodowego. Chociaż zatem w rozumieniu art. 7 ust. 1 "dochód" dotyczy całego roku podatkowego to jednak zarówno w art. 25 oraz w par. 1 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 lutego 1989 r., pojęcie "dochodu" odnosi się do innych okresów. Nie można więc podzielić zarzutu skarżącego, że interpretacja przyjęta przez organy podatkowe jest sprzeczna ze wskazanym art. 7 ust. 2, a tym samym, że z tych powodów doszło do naruszenia prawa materialnego.

W związku z powyższym, nie znajduje także oparcia w sprawie inny zarzut skarżącego, iż charakter robót z zakresu budownictwa uniemożliwia przyjmowanie, że nadejście dnia wyznaczającego koniec okresu zwolnienia oznacza zakaz późniejszego odliczania dochodów osiągniętych z działalności prowadzonej przed tym dniem i objętych zwolnieniem od podatku dochodowego. Skarżący bowiem wskazywał na długi okres trwania tego rodzaju prac, a tym samym znacznie późniejsze uzyskiwanie z tego tytułu przychodów. Ta okoliczność, zdaniem skarżącego, miałaby świadczyć o innym zamiarze ustawodawcy, w odniesieniu do sposobu rozliczania dochodów objętych zwolnieniem.

Poglądu tego Sąd nie podziela. Żaden przepis rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 lutego 1989 r. nie daje podstaw do przedłużania okresu zwolnienia poza trzy lata w stosunku do prac budowlanych. Skoro więc akt prawny, który wprowadził tego rodzaju zwolnienie od podatku nie przewidział dla prac budowlanych innej, wyjątkowej normy upływu terminu zwolnienia lub też innej reguły odliczania wartości prac budowlanych, istnienia takiej reguły nie można domniemywać. Jak już wyżej wskazano, rozporządzenie, biorąc pod uwagę szczególny charakter tych prac, przewidywało w par. 2 ust. 2 możliwość obliczania w odmienny sposób początek biegu terminu do zwolnienia, zezwalając podatnikowi na obliczanie tego terminu od dnia uzyskania obrotu z wykonywania prac, w sytuacji gdy faktura nie została wystawiona, przy czym "obrót" w tym przypadku oznaczał takie samo pojęcie, jakie użyte zostało w ustawie o podatku obrotowym. Ustawodawca wprowadzając zwolnienie od podatku dochodowego miał więc na uwadze szczególny charakter robót budowlanych. Skoro jednak okoliczność tę uwzględnił tylko przy konstrukcji przepisu ustalającej początek biegu terminu, nie ma podstaw do uznania, że koniec terminu zwolnienia objęty powinien być także tą regułą, jeżeli ustawodawca takiego unormowania wyraźnie nie wprowadził. Uwzględnienie zarzutu skarżącego byłoby równoznaczne z rozszerzającą interpretacją rozporządzenia, co w przypadku zwolnień od podatku - jak już wyżej wskazano - jest niedopuszczalne.

W rezultacie, trafnie przyjęły organy podatkowe, że rozliczenie dochodu objętego zwolnieniem winno nastąpić do dnia upływu trzyletniego okresu zwolnienia, a więc iż tylko dochód osiągnięty do tej daty, podlegałby zwolnieniu. Na marginesie jedynie należy zauważyć, że rzeczą samego podatnika - o ile chciał skorzystać z przywileju zawartego w omawianym rozporządzeniu - było takie układanie swoich stosunków z kontrahentami, na rzecz których wykonywał prace budowlane, aby możliwe było uzyskanie dochodu w rozumieniu par. 2 ust. 2 rozporządzenia, do dnia upływu terminu zwolnienia. Rzeczą także samego podatnika jest takie prowadzenie rachunkowości, aby możliwe było ustalenie dochodu odnoszącego się do pewnej części działalności i za czas ściśle określony. Trudności natomiast, jakie podatnik napotkał w rozliczeniu się ze swoimi kontrahentami, czy też udokumentowaniem wartości prac wykonanych do określonego terminu, nie mogą stanowić podstawy do przesunięcia skutków poprzednio przyznanego zwolnienia od podatku, na czas po upływie okresu wynikającego z wyraźnego brzmienia przepisu prawa.

2. W toku tego postępowania skarżący zarzucał także, że przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 lutego 1989 r. nie dają podstaw do uznania, iż nie jest dopuszczalne odliczenie dochodu objętego zwolnieniem od ogólnego dochodu z następnych okresów. Organy podatkowe stały natomiast na stanowisku, że w przypadku, gdy podatnik poza działalnością korzystającą ze zwolnienia, wykonuje także inne prace, odliczenie dochodu osiągniętego z prac objętych zwolnieniem od dochodu ogólnego może nastąpić tylko do końca upływu okresu zwolnienia. Jednocześnie organy te przyjęły, że skoro w okresie tym podatnik nie uzyskał dochodu ogólnego, dokonanie takiego odliczenia w roku 1992 nie było możliwe.

Zasady rozliczania podatku w takiej sytuacji określa przepis par. 3 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów. Zgodnie z tym przepisem, zwolnienie od podatku dochodowego stosuje się do części dochodów przypadających proporcjonalnie do obrotów z działalności objętej zwolnieniem. Treść tego przepisu oznacza, że podatnik dla obliczenia podatku winien ustalić proporcję obrotów przypadających na prace objęte zwolnieniem do obrotu ogólnego, a wynik tego działania stanowi wskaźnik, według którego kwotowo oblicza się dochód faktycznie objęty zwolnieniem, w stosunku do dochodu z działalności ogólnej. Przepis ten jednak nie określa wprost, z jakiego okresu powinien być brany pod uwagę dochód ogólny, co stało się przyczyną kontrowersji pomiędzy stronami. Zdaniem Sądu, przepis ten miał na uwadze proporcję, której jedną częścią byłyby dochody uzyskane z działalności objętej zwolnieniem, drugą zaś częścią byłby dochód ogólny uzyskany przez podatnika w okresie objętym zwolnieniem. Za taką interpretacją przemawia bowiem redakcja tego przepisu. Skoro przepis ten stwierdza, że "(...) zwolnienie od podatku dochodowego stosuje się do części dochodów przypadających proporcjonalnie do obrotów z tytułu działalności, o której mowa w par. 1 (...)", oznacza to, że obrót ten musi być porównywalny nie z jakimkolwiek innym obrotem, lecz z obrotem z tego samego okresu. Przewidziany w tym przepisie sposób rozliczania podatku odnosi się tylko do tej grupy podatników, którzy oprócz działalności wymienionej w par. 1 rozporządzenia, wykonują także inną działalność. Przepis ten więc z góry zakłada równoległość dwóch rodzajów działalności. Brzmienie tego przepisu nie upoważnia więc do wniosku, że drugą wielkością wspomnianej proporcji może być obrót z innego okresu, uzasadnia natomiast pogląd, że chodzi o różne działalności wykonywane w tym samym okresie. Z uwagi na to, że rozporządzenie Ministra Finansów dotyczy okresowego zwolnienia od podatku dochodowego, polegającego na odliczaniu dochodów osiągniętych w pewnego rodzaju działalności w okresie tego zwolnienia, konsekwentnie uznać należy, że przepis par. 3 tego aktu prawnego dotyczy obliczania zwolnienia od podatku dochodowego części dochodów przypadających na działalność objętą zwolnieniem w stosunku do ogólnego obrotu uzyskanego przez podatnika w okresie tego zwolnienia. W rezultacie więc, jeżeli podatnik do końca upływu okresu zwolnienia, jak to miało miejsce w tej sprawie, nie osiągnął dochodu z działalności ogólnej, nie zaistniała możliwość ustalenia proporcji, o jakiej mowa w par. 3, nie spełnione zostały zatem warunki, od których uzależnione było odliczenie dochodów osiągniętych z działalności wymienionej w par. 1 ust.

1. W konsekwencji nie powstały warunki, według których został skonstruowany charakter tego zwolnienia.

W związku z tym, Sąd nie dostrzegł podstaw do wzruszenia tych decyzji. Zgodnie z art. 207 par. 5 Kpa skarga podlega oddaleniu.