Uzasadnienie
Urząd Skarbowy w N. decyzją z dnia 6 września 1994 r. ustalił Bankowi Spółdzielczemu w N. podatek dochodowy od osób prawnych za 1992 r. w wysokości 3.877.580.000 zł.
Bank zawyżył koszty uzyskania przychodów przez zaliczenia do nich:
- wydatków inwestycyjnych w kwocie 636.647.625 zł,
- składki na Krajowy Związek Banków Spółdzielczych w kwocie 3 mln zł,
- kosztów reprezentacji i reklamy w kwocie 102.066.000 zł,
- kosztów w kwocie 2.480.000 zł nie dotyczących 1992 r.
Kwestionując zasadność zaliczenia przez bank do kosztów uzyskania przychodów wydatków inwestycyjnych w kwocie 636.647.625 zł, urząd skarbowy powołał się na treść przepisów: art. 16 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania /Dz.U. nr 21 poz. 86 ze zm./, par. 2 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 marca 1992 r. w sprawie składników majątkowych uznawanych za środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, zasad i stawek ich amortyzacji oraz trybu i terminów aktualizacji i wyceny środków trwałych /Dz.U. nr 30 poz. 130 ze zm./, par. 30 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 stycznia 1991 r. w sprawie zasad prowadzenia rachunkowości /Dz.U. nr 10 poz. 35 ze zm./ twierdząc, że zakres prac określony w "Opisie technicznym konstrukcji i modernizacji budynku Banku Spółdzielczego w N." wskazuje, że były to prace inwestycyjne i modernizacyjne, które nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kwoty 3 mln zł z tytułu składki na Krajowy Związek Banków Spółdzielczych uznano za niezgodne z treścią art. 16 pkt 6, natomiast zawyżenie kosztów reprezentacji o kwotę 102 066.000 zł - za naruszające art. 15 ust. 2 powołanej wyżej ustawy.
Odwołując się od powyższej decyzji Bank Spółdzielczy w N. zarzucił, że urząd skarbowy bezprawnie uznał koszty remontu siedziby banku w całości za wydatki inwestycyjne nie stanowiące, zgodnie z art. 16 pkt 1 powyższej ustawy z 1992 r., kosztów uzyskania przychodów, co spowodowało zwiększenie dochodu podlegającego opodatkowaniu i tym samym również podatku. Zdaniem banku, tylko część nakładów poniesionych na remont budynku mogła być zakwalifikowana do wydatków inwestycyjnych nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów. Wyniosły one według rozliczenia z 18 grudnia 1992 r. 3.859.098.300 zł. Pozostałe wydatki, w kwocie 2.546.588.000 zł, stanowiły koszty remontu.
Co do pozostałych, zakwestionowanych przez urząd skarbowy wydatków, bank podtrzymał żądanie zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów.
Izba Skarbowa w O. decyzją z 23 grudnia 1994 r. uchyliła zaskarżoną decyzję w części obejmującej kwotę 960.000 zł, w pozostałej zaś części - dotyczącej podatku w kwocie 3.876.620.000 zł, utrzymała ją w mocy.
Organ odwoławczy nie uznał również za koszty uzyskania przychodów składek w wysokości 3 mln zł, odprowadzonych na rzecz Krajowego Związku Banków Spółdzielczych stwierdzając, że obowiązek ich płacenia nie wynika z ustawy, a zatem brak jest podstaw do uznania ich za koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Odnośnie kwestionowanego wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków na reprezentację i reklamę w wysokości 102.066.000 zł prowadzoną w inny sposób niż w środkach masowego przekazu, powołano się na stanowisko banku, zawarte w piśmie z 17 czerwca 1994 r., w którym bank przyznał, że wyłączenie tej kwoty z kosztów uzyskania przychodów było uzasadnione.
Izba skarbowa uwzględniła natomiast żądanie banku dotyczące uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków w kwocie 2.400.000 zł.
W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Bank Spółdzielczy w N. w całości podtrzymał zarzuty zawarte w odwołaniu oraz w piśmie z 17 czerwca 1994 r.
Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 cytowanej ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów oraz koszty funkcjonowania osoby prawnej, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16.
Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, stosownie do treści art. 16 pkt 1 wydatków na nabycie gruntów i prawa wieczystego użytkowania gruntów oraz wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli środki te i wartości podlegają odpisom amortyzacyjnym. Zapis ten oznacza, że dla potrzeb podatku dochodowego tego rodzaju wydatków nie uwzględnia się w kosztach jednorazowo, w momencie ich poniesienia, ale są one zaliczane w ich ciężar stopniowo, w postaci odpisów amortyzacyjnych, zgodnie z art. 15 ust. 2 pkt 1 ustawy.
Na podstawie delegacji zawartej w art. 15 ust. 5 omawianej ustawy Minister Finansów wydał powołane rozporządzenie z dnia 27 marca 1992 r., zgodnie z którym /par. 2 ust. 1 rozporządzenia/ budynki i budowle oraz ich części składowe, stanowiące odrębną nieruchomość, zaliczane są do środków trwałych. Od posiadanych zaś środków trwałych dokonuje się w ciężar kosztów lub strat odpisów amortyzacyjnych /par. 4 rozporządzenia/, które zgodnie z art. 15 ust. 2 pkt 1 zaliczane są do kosztów uzyskania przychodów.
W świetle tego, co wyżej powiedziano, rozstrzygnięcie niniejszego sporu sprowadza się do ustalenie, czy poniesione przez bank w 1992 r. wydatki na remont i modernizację środka trwałego, jakim jest przedmiotowy budynek, można zaliczyć do kosztów poniesionych w celu osiągnięcia przychodów, czy też są to wydatki wymienione w art. 16 pkt 1 ustawy, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.
W rozpoznawanej sprawie jest okolicznością niesporną, że w 1991 r. bank kupił budynek w N. z przeznaczeniem na swoją siedzibę i bezpośrednio po zakupie wpisał go do ewidencji środków trwałych. Do czasu zakupienia budynku bank wykorzystywał jedynie jego parter na prowadzenie działalności bankowej na podstawie umowy najmu, a po zakupie, tj. od 15 stycznia 1992 r., rozpoczął w nim różnego rodzaju prace obejmujące zarówno roboty remontowe, jak i modernizacyjne, związane z przebudową niektórych pomieszczeń i przystosowaniem ich do potrzeb banku. Prace te objęły cały budynek i w rezultacie podwyższyły jego wartość jako środka trwałego.
Zgodzić się wprawdzie należy z zarzutem skargi, że część prac wykonywanych na tych częściach budynku, które już wcześniej były użytkowane, mogła mieć charakter prac remontowych, jednakże prace te były wykonywane w ramach jednego zadania inwestycyjnego, którego celem była rozbudowa i modernizacja obiektu bankowego i przystosowania go do specyficznych potrzeb banku. W wyniku tych prac zmienił się więc również charakter obiektu, który poprzez wybudowanie skarbca, zainstalowanie kart i systemów zabezpieczeń przystosowany został do potrzeb działalności bankowej, a także zmieniła się jego wartość użytkowa i ewidencyjna.
Prawidłowo więc w tej sytuacji organy podatkowe przyjęły, że poniesione przez bank wydatki na rozbudowę i modernizację budynku doprowadziły do powstania w istocie nowego środka trwałego o innej wartości użytkowej i ewidencyjnej. Wydatki te mieszczą się zatem w pojęciu wydatków wymienionych w art. 16 pkt 1 ustawy, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.
Sąd nie podzielił też zarzutu skargi dotyczącego bezpodstawnego wyłączenia przez organy podatkowe z kosztów uzyskania przychodów płaconych przez bank składek na Krajowy Związek Banków Spółdzielczych. Przepis art. 15 ust. 2 pkt 15 cytowanej ustawy stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są również inne wydatki, jeżeli obowiązek ich ponoszenia w ciężar kosztów przewidują odrębne ustawy. Powołany przez bank art. 4 ustawy - Prawo spółdzielcze, stanowi jedynie o możliwości zrzeszania się w związkach spółdzielczych dla realizacji wspólnych celów gospodarczych i społecznych, nie nakłada natomiast na jednostki spółdzielcze obowiązku takiego zrzeszania się, a więc i obowiązku ponoszenia składek na rzecz tworzonych związków. W tej sytuacji brak jest podstaw prawnych do zaliczenia składek do kosztów uzyskania przychodów. W tej sytuacji, gdy na rozprawie sądowej skarżący bank cofnął skargę w części dotyczącej wydatków na reklamę - skargę należało oddalić /art. 207 par. 5 Kpa/.