Wyrok NSA oz. we Wrocławiu z 3 sierpnia 1993 r., SA/Wr 449/93

Teza

Skoro zobowiązanie banku do dopisania i wypłaty odsetek na rzecz posiadacza rachunku bankowego powstaje dopiero po umówionym okresie przechowywania pieniędzy przez bank, to uznanie odsetek za koszt uzyskania przychodu przez bank może nastąpić dopiero z chwilą ich dopisania do rachunku /art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - Dz.U. 1991 nr 49 poz. 216/.

Sentencja

1. oddala skargę.

Uzasadnienie

Bank Spółdzielczy w P. wniósł skargę na decyzję Izby Skarbowej w O. z 18.1.1992 r. o dodatkowym wymiarze podatku dochodowego za 1991 r. w kwocie 32.866.400 zł. W wyniku kontroli przeprowadzonej w Banku przez Urząd Kontroli Skarbowej w O. i Urząd Skarbowy w N. ustalono, że Bank wadliwie określił podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym za 1991 r. zaniżając ją przez przyjęcie do kosztów uzyskania przychodów odsetek naliczonych szacunkowo od lokat, co doprowadziło do obniżenia należnego podatku dochodowego o 32.866.400 zł. W następstwie tych ustaleń wydano wspomniane rozstrzygnięcia. Organy podatkowe powoływały się na art. 10 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1991 nr 49 poz. 216 ze zm./, według których to przepisów kosztami uzyskania przychodów w danym roku podatkowym są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów - koszty te mogą być potrącane tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione. Wskazano, że w myśl art. 5 ust. 3 cyt. ustawy u określonych tam podatników - w tym również w bankach - koszty uzyskania przychodu są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą - to jest są potrącane także określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania - zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do kosztów przychodów danego roku podatkowego. Bank natomiast zaliczył do kosztów uzyskania przychodów odsetki ustalone od oszczędności i lokat za okresy, w których odsetki te teoretycznie przyrastały co dnia, ale do których posiadacze tych oszczędności i lokat nie mieli jeszcze prawa, ponieważ nie upłynął umówiony termin przechowywania złożonych w banku środków pieniężnych, za który należą się odsetki.

W skardze zarzucono, że decyzja Izby Skarbowej z 18.1.1993 r. narusza art. 10 ust. 4 cyt. ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. przez przyjęcie, że odsetki naliczone a jeszcze nie wypłacone, nie stanowią kosztów uzyskania przychodu. Wskazano, że do kosztów uzyskania przychodu wlicza się odsetki od zobowiązań, które zostały zarachowane, lecz jeszcze nie poniesione. W przypadku odsetek od oszczędności i lokat bank musi je naliczać za każdy dzień ich przechowywania, gdyż musi się liczyć z sytuacją, że posiadacz zażąda zwrotu pieniędzy w każdym czasie, a nie tylko w terminie przewidzianym w umowie.

Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wnosi o jej oddalenie i w obszernej argumentacji wykazywał, że pogląd strony skarżącej jest błędny.

Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrując stan faktyczny i prawny sprawy stwierdził, co następuje:

Zarzuty skargi nie są uzasadnione, ponieważ dokonana ocena rozstrzygnięcia Izby Skarbowej w O. z 18.1.1993 r. wykazała, że decyzja ta jest zgodna z przepisami prawa materialnego i że przeprowadzone postępowanie podatkowe nie zawiera uchybień.

Jest niewątpliwe, że Bank włączył do kosztów uzyskania przychodów 1991 r. odsetki w kwocie 82.166.000 zł od wkładów oszczędnościowych i lokat, które to odsetki naliczono szacunkowo - nie były one dopisane do rachunków klientów. Na skutek tej operacji Bank zmniejszył podatek dochodowy należny od Banku o 32.866.400 zł.

Rozstrzygnięcie niniejszej sprawy sprowadza się do interpretacji przepisów art. 10 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1991 nr 49 poz. 216 ze zm./ - do zajęcia stanowiska w kwestii, kiedy odsetki do wkładów oszczędnościowych i lokat pieniężnych stają się kosztami przychodu. Zgodzić się trzeba z wyczerpującą i logiczną argumentacją w tym przedmiocie przez Izbę Skarbową w uzasadnieniu jej decyzji w odpowiedzi na skargę.

Art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustala generalną zasadę, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkami określonymi w art. 11, zaś ust. 2 pkt 7 art. 10 stanowi, że za koszty uzyskania przychodów uznaje się również odsetki od zobowiązań, jeżeli pozostają w związku ze źródłem przychodów. Według unormowań art. 10 ust. 3 koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione - z zastrzeżeniem ust.

4. Zastrzeżenia zawarte w art. 10 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, obejmujące również banki, określa, że koszty uzyskania są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, to jest potrącalne są także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego.

Jak to trafnie podniesiono w odpowiedzi na skargę, odsetki od wkładów i lokat stają się zobowiązaniem banku wynikającym z umowy rachunku bankowego lub umowy o wkład oszczędnościowy po upływie okresu, za jaki zastrzeżone odsetki są dopisywane posiadaczowi rachunku lub wkładu /lokaty/, gdyż są one mu należne po umówionym okresie przechowywania pieniędzy przez bank i wtedy dopiero następuje powstanie kosztów po stronie banku. Posiadacz rachunku lub wkładu ma prawo do odsetek po okresie, na jaki powierzył bankowi swoje pieniądze. Zobowiązanie banku do dopisania /zarachowania na dobro klienta/ i wypłaty odsetek powstaje po tym okresie. Z przytoczonych wyżej przepisów wynika zatem, że uznanie odsetek za koszt uzyskania przychodu może nastąpić z chwilą zarachowania odsetek /dopisania do rachunku/. Strona skarżąca włączyła do kosztów uzyskania przychodu także odsetki nie zarachowane, wyliczone hipotetycznie, do których klienci nie mieli jeszcze prawa. Takie codzienne, techniczne naliczanie odsetek służy jako informacja banku, lecz nie powoduje żadnego powstania kosztu w wysokości tych odsetek. Postępowanie strony skarżącej spowodowało zaniżenie dochodu przez bezpodstawne podwyższenie kosztów uzyskania przychodów, co uzasadniało dokonanie dodatkowego wymiaru podatku dochodowego.

Wobec powyższych stwierdzeń, ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza prawa, a rachunkowe wyliczenie podatku nie nasuwa zastrzeżeń, skargę Banku oddalono na podstawie art. 207 par. 5 Kpa, jako nieuzasadnioną.