Wyrok NSA oz. we Wrocławiu z 5 maja 1994 r., SA/Wr 53/94

Teza

Jeżeli obowiązek zapłaty określonej kwoty podatku wynika z decyzji wymiarowej wydanej wskutek nie uznania za dowód ksiąg podatkowych, to termin zapłaty biegnie od daty doręczenia tej decyzji.

Sentencja

1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji.

Uzasadnienie

Przedmiotem skargi jest decyzja Izby Skarbowej utrzymująca w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w przedmiocie wysokości odsetek za zwłokę w płatności podatku dochodowego za rok 1991.

Urząd Skarbowy w wymienionej decyzji stwierdził, że T.B. jest zobowiązany do zapłacenia odsetek w kwocie 14.900.000 zł. Podatek dochodowy za rok 1991 został przez T.B. zapłacony w kwocie niższej, aniżeli należny. W związku z prowadzoną przez T. B. działalnością gospodarczą, był on zobowiązany do prawidłowego prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Księga ta nie została przez organy podatkowe uznana za dowód i w związku z tym Urząd Skarbowy decyzją z 28.9.1992 r. ustalił w drodze szacunku wysokość należnego podatku dochodowego za rok 1991 w kwocie 12.474.000 zł. Podatnik zapłacił tę należność w dniu 1 października 1993 r., a jednocześnie złożył oświadczenie, że kwestionuje obowiązek zapłacenia odsetek. W związku z tym Urząd Skarbowy wydał decyzję ustalającą wysokość odsetek na kwotę 14.900.000 zł.

Izba Skarbowa rozpoznając odwołanie podatnika uznała, że organ I instancji określił prawidłowo wysokość należnych odsetek. Powołując się na treść art. 21 lit. "c" ust. 5 ustawy z dnia 16 grudnia 1972 r. o podatku dochodowym /Dz.U. 1989 nr 27 poz. 147 ze zm./ organ odwoławczy uznał, że podatnik miał obowiązek złożyć zeznanie, zaś podatek określony w zeznaniu jest należny za dany rok, chyba że urząd skarbowy wyda decyzję, w której określi podatek w innej wysokości. Skoro w tej sprawie Urząd wydał decyzję określającą inny wymiar podatku, do powstałej sytuacji ma zastosowanie par. 16 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 1989 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. nr 1 poz. 4 ze zm./, według którego stawki od niewypłaconej kwoty podatku pobiera się od następnego dnia po upływie terminu płatności, określonego w odrębnych przepisach. Termin płatności podatku dochodowego za rok 1991 wynika z art. 21 ust. 1 wyżej cytowanej ustawy o podatku dochodowym i upływał on w dniu 31.1.1992 r. Trafnie zatem organ I instancji obliczył odsetki od dnia następnego, to jest od 1.2.1992 r. do dnia 1.10.1993 r., a więc do dnia wydania decyzji.

Podatnik wniósł od tej decyzji skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Skarżący zarzucał, że decyzja Izby Skarbowej i poprzedzająca ją decyzja Urzędu Skarbowego bezzasadnie naliczyły odsetki w kwocie wyżej wskazanej, przytaczał argumenty wskazujące na trudności gospodarcze, w jakie popadł na skutek wydania wcześniejszej decyzji, odmawiającej uznania za dowód księgi przychodów i rozchodów oraz wymierzenia podatku w drodze szacunku.

Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wnosił o jej oddalenie i wskazywał na te same argumenty, które przytoczone zostały w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga jest zasadna.

Trafnie wywodził skarżący, że brak jest podstaw do uznania, że jest on zobowiązany do zapłaty odsetek. Jak wynika z akt sprawy, skarżący zapłacił w terminie kwotę podatku wynikającą z decyzji. Zgodnie z art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. nr 27 poz. 111 ze zm./, termin płatności podatku wynosi czternaście dni od daty doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania. Skarżący zapłacił podatek przed upływem tego terminu, nie popadł więc w zaległość podatkową, o której mowa w art. 19 ust. 1 ustawy.

Sąd nie podziela poglądu organów podatkowych, jakoby skarżący był zobowiązany do zapłacenia podatku określonego w decyzji z 28.9.1993 r. do 31.1.1992 r. W szczególności nie można uznać, że w niniejszej sprawie może mieć zastosowanie przepis art. 18 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych stwierdzający, że terminem płatności podatku jest ostatni dzień określony w odrębnych przepisach do wykonania tej czynności, jeżeli podatnik zobowiązany jest sam obliczyć i wpłacić podatek. Sporne odsetki zostały bowiem naliczone od podatku, który został określony w decyzji z 28.9.1993 r. Decyzja ta została zaś wydana po uprzednim nieuznaniu za dowód podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W ten więc sposób powstał nowy stan, który wymagał wydania decyzji wymiarowej dotyczącej podatku dochodowego. Przed odrzuceniem księgi przychodów i rozchodów podatnik wykonał obowiązek ciążący na nim w mocy ustawy z dnia 16 grudnia 1972 r. o podatku dochodowym /Dz.U. 1989 nr 27 poz. 147 ze zm./, w dniu 29.1.1992 r. złożył zeznanie podatkowe i zapłacił podatek dochodowy wynikający z tego zeznania. Nieuznanie za dowód podatkowej księgi przychodów i rozchodów doprowadziło do szacunkowego określenia wysokości podatku. Przed wydaniem zatem decyzji określającej nowy wymiar podatku - podatnik nie mógł ustalić ani zasad, według których podatek będzie określany, ani też wysokości tego podatku. Podkreślić przy tym należy, że nieuznanie za dowód księgi przychodów i rozchodów wymaga wydania decyzji organów podatkowych, a decyzja ta może być przedmiotem zaskarżenia. W związku z tym dopiero prawomocne zakończenie tego postępowania może w pewnych sytuacjach stwarzać podstawę do określenia podatku w nowej wysokości. Stąd też decyzja o ustaleniu nowej wysokości podatku na skutek nieuznania za dowód podatkowej księgi przychodów i rozchodów tworzy po stronie podatnika nową sytuację, o której mowa w art. 5 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Zgodnie zaś z tym przepisem zobowiązanie podatkowe powstaje w chwili doręczenia decyzji ustalającej wysokość tego zobowiązania, zaś termin płatności tego zobowiązania wynosi 14 dni od daty doręczenia decyzji /art. 18 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych/.

Organy podatkowe błędnie powołał w tej sprawie jako podstawę rozstrzygnięcia przepis par. 16 ust. 1 rozporządzenia w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o zobowiązaniach podatkowych, powołany bowiem przepis dotyczy terminów zapłaty zaliczek. Przypuszczalnie jednak organy podatkowe zamierzały powołać ust. 2 tego przepisu, który reguluje zasady pobierania odsetek w przypadku, gdy podatnik zobowiązany jest zapłacić podatek równocześnie ze złożeniem zeznania.

Gdyby nawet przyjąć, że organy podatkowe zamierzały wskazać taką podstawę prawną, trzeba by uznać, że również i ta podstawa prawna nie mogłaby mieć zastosowania w niniejszej sprawie. Jak bowiem wyżej wskazano, podatnik w dniu 29 stycznia złożył zeznanie podatkowe i zapłacił podatek wynikający z tego zeznania. Konieczność zapłaty podatku wyższego wynika z faktu wydania przez organy podatkowe decyzji administracyjnej, której obowiązek wydania wynikał z nieuznania za dowód księgi przychodów i rozchodów. Na skutek wydania tej decyzji podatnik przestał należeć do kręgu osób, o których mowa w ust. 2 par. 16 cyt. rozporządzenia. Do nowej sytuacji podatnika mają zastosowanie te przepisy, które uzależniają obowiązek zapłacenia podatku od doręczenia decyzji podatkowej, określającej zobowiązanie.

Zaskarżona decyzja, jak i poprzedzająca ją decyzja Urzędu Skarbowego, są niezgodne z art. 18 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Wydanie tej decyzji nastąpiło więc z obrazą prawa materiałowego, przy czym naruszenie prawa miało wpływ na wynik sprawy.

Dlatego, na podstawie art. 207 par. 2 ust. 1 Kpa, decyzje te zostały uchylone.