Wyrok NSA oz. we Wrocławiu z 28 lutego 1992 r., SA/Wr 56/92

Teza

Opłaty notarialne, sądowe i skarbowe ponoszone przez podatnika w związku z nabyciem środka trwałego, podlegającego odpisom z tytułu zużycia, winny być uwzględnione jako koszty pośrednie uzyskania przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 2 pkt 9 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. nr 3 poz. 12 ze zm./, gdyż z mocy art. 11 ust. 1 tej ustawy opłaty te nie podlegają wyłączeniu z zakresu tych kosztów.

Uzasadnienie

Skarżące Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Usługowe "C." Spółka z o.o. w K.G. nabyło w drodze aktu notarialnego Rep. A Nr 1337/1990 zawartego dnia 15 października 1990 r. nieruchomość położoną w P., obejmującą działkę wraz z budynkiem na cele produkcyjno-administracyjne, za cenę 125.000.000 zł. Z tytułu sporządzenia tej umowy i dokonania wpisu w księdze wieczystej Państwowe Biuro Notarialne w K.G. pobrało od Spółki na podstawie par. 27 pkt 10 i 11 oraz par. 29 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 26 października 1989 r. w sprawie określenia wysokości wpisów w sprawach cywilnych /Dz.U. nr 60 poz. 359/, par. 3, 9, 17 i 20 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 23 października 1989 r. w sprawie opłat za dokonanie czynności notarialnych /Dz.U. nr 60 poz. 368 ze zm./ oraz par. 46 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 lutego 1989 r. w sprawie opłaty skarbowej /Dz.U. nr 9 poz. 52 ze zm./ opłatę sądową w kwocie 2.020.000 zł, opłatę notarialną w kwocie 3.770.000 zł, opłatę skarbową w kwocie 6.250.000 zł i opłatę notarialną od pięciu wypisów aktu notarialnego w kwocie 6.000 zł, łącznie 12.057.860 zł.

W złożonym zeznaniu podatkowym za 1990 r. skarżąca Spółka uwzględniła powyższą sumę jako koszt uzyskania przychodu, pomniejszający podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym.

Decyzją z dnia 17 czerwca 1991 r. (...) Urząd Skarbowy w J. G. na podstawie art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 16 grudnia 1972 r. o podatku obrotowym /Dz.U. 1983 nr 43 poz. 191 ze zm./ i art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 16 grudnia 1972 r. o podatku dochodowym /Dz.U. 1989 nr 27 poz. 147 ze zm./ ustalił podatek obrotowy skarżącej Spółki za rok 1990 w kwocie 59.800 zł oraz wielkość dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym w kwocie 266.317.000 zł i kwotę podatku dochodowego w wysokości 106.526.800 zł. Do podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym Urząd Skarbowy wyłączył z kosztów poniesione przez Spółkę opłaty sądowe, notarialne i skarbowe z tytułu nabycia nieruchomości w P. Zdaniem organu podatkowego pierwszej instancji opłaty z tytułu nabycia nieruchomości nie są związane z działalnością eksploatacyjną, lecz inwestycyjną i z tego względu powinny być one księgowane i rozliczane jak koszty poniesione w toku realizacji inwestycji.

W odwołaniu od tej decyzji Spółka "C." zarzuciła, że wydatki związane z uiszczeniem opłat notarialnych, sądowych i skarbowych nie są związane z nabyciem przedmiotów majątkowych, a jedynie z dokonaniem określonej czynności cywilnej, jaką jest sporządzenie notarialnej umowy sprzedaży. Tego rodzaju wydatki nie mogą stanowić nakładu inwestycyjnego, lecz koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 2 pkt 9 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. nr 3 poz. 12 ze zm./ jako opłaty pozostające w związku ze źródłem przychodów.

Izba Skarbowa w J. G. decyzją z dnia 31 października 1991 r. (...) utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Zdaniem organu odwoławczego według art. 11 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wydatki poniesione na nabycie środków trwałych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, zaś opłaty poniesione przez Spółkę w związku z zawarciem umowy sprzedaży nieruchomości są nierozerwalnie związane z nabyciem środka trwałego i winny zwiększyć jego wartość początkową do sumy 137.057.680 zł /cena 125 mln + opłaty 12.057.680 zł/, od której obliczona będzie amortyzacja. Poniesione opłaty nie stanowią kosztów uzyskania przychodu.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Spółka "C." zarzuca, że zaliczanie opłat notarialnych, cywilnych i skarbowych z tytułu czynności zawarcia aktu notarialnego zakupu nieruchomości do kosztów nabycia środka trwałego, które zwiększają jego wartość początkową nie znajdują oparcia w art. 10 ust. 1 i art. 11 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podobnie jak nie mogą stanowić kosztów nabycia poniesione w związku z tym podatki dochodowy, od spadków i darowizn, obrotowy. Opłaty te stanowią bowiem rodzaj daniny publicznej z tytułu podjęcia określonej czynności cywilnoprawnej i nie są związane z nabyciem środka trwałego. Potwierdza to wyraźnie obowiązujący w 1990 r. przepis art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wprowadzony art. 9 pkt 3 lit. "b" ustawy z dnia 28 grudnia 1989 r. o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania /Dz.U. nr 74 poz. 443/.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w J. G. wniosła o oddalenie skargi i wyjaśniła, że art. 10 ust. 2 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie może mieć zastosowania w niniejszym wypadku, gdyż ma on charakter ogólny, zaś art. 11 ust. 1 pkt 1 tej ustawy jako przepis szczególny wyłącza uznanie za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli środki te i wartości podlegają odpisom z tytułu zużycia.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Przepisy art. 10 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 31 stycznia 1990 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. nr 3 poz. 12 ze zm./ rozróżniają koszty uzyskania przychodów dla celów podatku dochodowego:

1/ ponoszone w celu osiągnięcia przychodów i 2/ pozostające w związku ze źródłem przychodów.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 powołanej ustawy do pierwszej grupy uzyskania przychodów zalicza się wszelkie koszty poniesione w celu uzyskania przychodów z wyjątkiem wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli środki te i wartości podlegają odpisom z tytułu zużycia.

Przez koszty ponoszone w celu uzyskania przychodów rozumieć należy zatem cenę zakupu, zwiększoną o koszty uboczne związane z zakupem materiałów i towarów handlowych do chwili złożenia w magazynie oraz koszty wytworzenia, związane bezpośrednio i pośrednio z przerobem materiałów lub pozyskaniem surowców.

Do kosztów ponoszonych w celu uzyskania przychodów należałoby zaliczyć również wydatki na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych, gdyby z mocy art. 10 ust. 1 in fine oraz art. 11 ust. 1 pkt 1 ustawy wydatki te nie były wyraźnie wyłączone z zakresu kosztów uzyskania przychodów. Nie ulega bowiem wątpliwości, że zakup środków trwałych, w tym także zakup nieruchomych obiektów na potrzeby produkcyjne ponoszony jest również w celu zyskania przychodów.

Do ceny nabycia nieruchomości nie mogą być jednak wliczone koszty uboczne opłaty skarbowej, notarialnej i sądowej ponoszone w związku z zawarciem umowy notarialnej, koszty te nie zwiększają bowiem wartości nabytego składnika majątkowego.

Potwierdzeniem tego poglądu jest przepis par. 31 ust. 1 w związku z par. 2 pkt 19 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 stycznia 1991 r. w sprawie prowadzenia rachunkowości /Dz.U. nr 10 poz. 35/, który za wartość początkową środków trwałych i wyposażenia uznaje cenę nabycia lub kosztów poniesionych na ich wytworzenie, przebudowę, rozbudowę lub modernizację przy uwzględnieniu ceny nabycia z par. 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 grudnia 1990 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów /Dz.U. nr 88 poz. 516/, który określa pojęcie ceny nabycia jako cenę zakupu, zwiększoną o koszty uboczne związane z zakupem materiałów i towarów do chwili złożenia w magazynie jak: koszty transportu, ubezpieczenia w drodze itp.

Podobnie też określał wartość początkową środków trwałych obowiązujący w 1990 roku par. 2 ust. 1 i 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 19 grudnia 1989 r. w sprawie uznawania składników majątkowych za środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, zasad i stawek ich amortyzacji oraz zasad aktualizacji wyceny środków trwałych /Dz.U. nr 72 poz. 422/, przy uwzględnieniu ceny nabycia z par. 13 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 grudnia 1988 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów /Dz.U. nr 44 poz. 350/.

Opłaty notarialne, sądowe i skarbowe, ponoszone przez podatnika w związku z nabyciem w drodze aktu notarialnego nieruchomości na cele prowadzenia działalności gospodarczej nie mogą być zaliczone do ceny nabycia tego środka trwałego i nie mogą zwiększać jego wartości początkowej ani nie mogą być rozliczone w formie odpisów amortyzacyjnych także w wypadku, gdy nabyty składnik majątku trwałego /budynek/ podlega amortyzacji.

Odmienny pogląd organów podatkowych nie jest uzasadniony.

Pozostaje zatem do rozważenia, czy opłaty te mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów, pomimo że koszt zakupu środka trwałego nie jest uważany za koszt ponoszony bezpośrednio w celu uzyskania przychodu.

Wprawdzie według art. 10 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. nr 3 poz. 12 ze zm./ z kosztów bezpośrednich uzyskania przychodów wyłączony został wydatek na nabycie środka trwałego, podlegającego odpisom z tytułu zużycia, to jednak z mocy art. 10 ust. 2 pkt 1 powołanej ustawy odpisy z tytułu zużycia środków trwałych /odpisy amortyzacyjne/ uważane są za koszty pośrednie uzyskania przychodów.

W konsekwencji powyższego wydatki na nabycie środka trwałego, podlegającego amortyzacji, podlegają pośrednio uwzględnieniu przy ustalaniu podstawy opodatkowania i wymiarze podatku dochodowego od osób prawnych.

W tym stanie rzeczy również opłaty notarialne, sądowe i skarbowe ponoszone przez podatnika w związku z nabyciem środka trwałego, podlegającego odpisom z tytułu zużycia, winny być uwzględnione jako koszty pośrednie uzyskania przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 2 pkt 9 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. nr 3 poz. 12 ze zm./, gdyż z mocy art. 11 ust. 1 tej ustawy opłaty te nie podlegają wyłączeniu z zakresu tych kosztów.

Należy podnieść, że w wyroku z dnia 19 września 1983 r. II. SA 741/83 - ONSA 1983 Nr 2 poz. 73 - Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że uiszczona przez podatnika opłata skarbowa od umowy najmu stanowi koszt uzyskania przychodu.

Skoro zatem rozstrzygnięcie organów podatkowych oparte było na odmiennej interpretacji art. 10 i 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to zaskarżoną decyzję i decyzję organu I instancji należało uchylić na zasadzie art. 207 par. 2 pkt 1 Kpa. Orzeczenie o kosztach oparte jest na art. 208 Kpa.