Uzasadnienie
Izba Skarbowa w J. utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w S. wydaną na podstawie art. 5 ust. 3 ustawy z 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych i art. 28 ust. 2 ustawy z dnia 26 lutego 1982 r. o opodatkowaniu jednostek gospodarki uspołecznionej /Dz.U. 1987 nr 12 poz. 77/. Decyzją tą organ podatkowy I instancji wyłączył z podstawy opodatkowania podatkiem od płac za 1990 rok kwotę ponad 110 mln zł wypłaconą przez Przedsiębiorstwo Ceramiki w N. swoim pracownikom, jako dodatku z tytułu wzrostu cen artykułów żywnościowych w myśl przepisów zarządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 29 lipca 1989 r. w sprawie dodatków z tytułu wzrostu cen podstawowych artykułów żywnościowych /M.P. nr 24 poz. 189 ze zm./.
W wyniku tej decyzji ustalony został dla Przedsiębiorstwa podatek od płac za 1990 r. wyższy o kwotę ponad 22 mln zł od podatku zadeklarowanego przez Przedsiębiorstwo.
Decyzję Iżby Skarbowej zaskarżyło Przedsiębiorstwo do Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzucając, że dodatek z tytułu wzrostu cen podstawowych artykułów żywnościowych, wprowadzony powołanym wyżej zarządzeniem, stanowi rekompensatę pieniężną w rozumieniu art. 28 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 26 lutego 1982 r. o opodatkowaniu jednostek gospodarki uspołecznionej i na mocy tego przepisu podlega wyłączeniu z podstawy opodatkowania podatkiem od płac.
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi stojąc na stanowisku, że powołany wyżej przepis art. 28 ust. 2 pkt 2 ma zastosowanie wyłącznie do tych rekompensat pieniężnych z tytułu wzrostu cen detalicznych, które stanowiły składnik wynagrodzenia, jednakże nie były zaliczone do wynagrodzeń osobowych będących odrębnym elementem wynagrodzenia w rozumieniu par. 2 ust. 1 pkt 1 uchwały Nr 33 Rady Ministrów z dnia 25 marca 1983 r. w sprawie klasyfikacji wynagrodzeń /M.P. nr 15 poz. 85 ze zm./. Natomiast dodatki z tytułu wzrostu cen podstawowych artykułów żywnościowych są składnikiem wynagrodzenia osobowego zgodnie z par. 6 zarządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 29 lipca 1989 r. i w konsekwencji objęte są wymiarem podatku od płac.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Zgodnie z art. 28 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 26 lutego 1982 r. o opodatkowaniu jednostek gospodarki uspołecznionej podstawę opodatkowania podatkiem od płac stanowi suma wydatków pieniężnych oraz wartość świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalentów, poniesionych bezpośrednio przez jednostkę gospodarczą z tytułu wynagrodzeń za pracę wykonaną przez osoby fizyczne na rzecz tej jednostki, z wyjątkiem rekompensat pieniężnych oraz wartość świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalentów, poniesionych bezpośrednio przez jednostkę gospodarczą z tytułu wynagrodzeń za pracę wykonaną przez osoby fizyczne na rzecz tej jednostki, z wyjątkiem rekompensat pieniężnych z tytułu wzrostu cen detalicznych.
Tak wyraźnie zdefiniowana w ustawie podstawa opodatkowania przesądza o bezprzedmiotowości wszelkich rozważań, czy w świetle przepisów uchwały Nr 33 Rady Ministrów z dnia 25 marca 1983 r. w sprawie klasyfikacji wynagrodzeń w jednostkach gospodarki uspołecznionej /M.P. nr 15 poz. 5 ze zm./ rekompensaty pieniężne z tytułu wzrostu cen detalicznych stanowią wyłącznie składnik wynagrodzeń, natomiast nie są zaliczane do wynagrodzeń osobowych.
To samo dotyczy kwestii że według par. 6 zarządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 29 lipca 1989 r. w sprawie dodatków z tytułu wzrostu cen podstawowych artykułów żywnościowych /M.P. nr 24 poz. 189 ze zm./ dodatki wprowadzone tym zarządzeniem powinny być włączone do wynagrodzeń osobowych.
Odmienność klasyfikowania w aktach niższego rzędu niż ustawa wypłacanych pracownikom świadczeń pieniężnych z tytułu wzrostu cen podstawowych artykułów żywnościowych, a mianowicie:
- w uchwale Nr 24 Rady Ministrów z dnia 27 stycznia 1982 r. w sprawie rekompensat pieniężnych z tytułu wprowadzenia z dniem 1 lutego 1982 r. nowych cen detalicznych podstawowych artykułów żywnościowych, opału i energii /M.P. nr 4 poz. 18/,
- w zarządzeniu Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 29 lipca 1989 r. w sprawie dodatków z tytułu wzrostu cen podstawowych artykułów żywnościowych /M.P. nr 24 poz. 189/,
- w uchwale Nr 24 Rady Ministrów z dnia 25 marca 1983 r. w sprawie klasyfikacji wynagrodzeń /M.P. nr 15 poz. 85/, nie może wyłączać stosowania przepisu ustawowego ani ograniczać zakresu jego obowiązywania.
Skoro więc koszty rekompensat pieniężnych z tytułu wzrostu cen detalicznych zostały w ustawie wyraźnie wyłączone z podstawy opodatkowania podatkiem od płac, to nieistotne jest czy rekompensaty te wchodzą do składnika wynagrodzeń osobowych czy też stanowią odrębny składnik wynagrodzenia za pracę.
Wobec powyższego należy jeszcze rozważyć czy wprowadzony zarządzeniem Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 29 lipca 1989 r. dodatek jest rekompensatą pieniężną w rozumieniu art. 28 ust. 2 pkt 2 ustawy o opodatkowaniu jednostek gospodarki uspołecznionej.
Ustawa ta i uchwała Nr 24 Rady Ministrów posługują się wprawdzie pojęciem "rekompensaty", jednakże z identyczności tych pojęć nie można wyprowadzać wniosku, że powołany art. 28 ust. 2 pkt 2 ustawy nie może mieć zastosowania do dodatków do wynagrodzeń z tytułu wzrostu cen podstawowych artykułów żywnościowych.
Stosowanie norm ustawowych nie może być ograniczone do zależności od pojęć użytych w aktach prawnych niższego rzędu, jeżeli wyraźnie do tych pojęć się nie odwołuje. Powołana wyżej ustawa tego nie czyni, a trudno przyjąć, że w treści pojęcia "rekompensata" omawiany dodatek się nie mieści. Toteż należało stwierdzić, że dodatek przewidziany zarządzeniem Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 29 lipca 1989 r. jest także postacią rekompensaty wypłacanej przez jednostkę gospodarczą na rzecz osoby fizycznej w ramach wynagrodzenia za pracę.
Błędny jest więc pogląd, że do kwot wypłaconych z tytułu tego dodatku przepis art. 28 ust. 2 pkt 2 powołanej wyżej ustawy nie ma zastosowania.