Teza
- Przepis art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ nie może stanowić podstawy do zastosowania przewidzianej w nim sankcji w przypadku każdego błędu podatnika.
Stosowanie sankcji jest dopuszczalne tylko wtedy, gdy podatnik prowadził ewidencję w sposób uniemożliwiający określenie podstaw opodatkowania, względnie w ogóle ewidencji nie prowadził.
- Organy podatkowe nie mogą automatycznie stosować sankcję przewidzianą w art. 27 ust. 5, bez zbadania czy sposób prowadzenia ewidencji umożliwia ustalenie rzeczywistej wysokości podatku VAT.
Organy badając tę kwestię nie mogą być bierne, a także zobowiązane są do poszukiwania prawidłowych rozwiązań przy uwzględnieniu wyjaśnień podatników.
- Skoro ewidencja zawiera zarówno dane dotyczące podatku naliczonego, który następnie organ kwestionuje, jako niezgodny z prawem, jak też dane dotyczące wartości zakupu środka trwałego brutto, nie można uznać, aby podatnik naruszył obowiązki wynikające z art. 27 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług.
Organ w takim przypadku nie może zastosować sankcji przewidzianej w art. 27 ust. 5 pkt 2, choćby nawet w zeznaniu podatnik wykazał kwestionowany podatek naliczony, w następstwie czego doszło do zaniżenia podatku VAT.
W tej bowiem sytuacji organ powinien określić prawidłową wysokość podatku, wydając w tym przedmiocie decyzję opartą na wynikach postępowania.
- Naczelny Sąd Administracyjny uznaje za dopuszczalne złożenie przez podatnika nowej deklaracji, czy też zeznania, jeżeli jest to wynikiem błędu popełnionego w pierwszej deklaracji.
Jeżeli organ podatkowy do momentu złożenia poprawionej deklaracji nie wydał jeszcze decyzji w przedmiocie tego podatku, deklaracja ta, zgodnie z art. 168 Kpa, powinna stać się podstawą ustalenia wysokości zobowiązania.
W przypadku zaś, gdy deklaracja ta została złożona z przekroczeniem terminu do złożenia tego oświadczenia, a w konsekwencji, nastąpiło opóźnienie w uiszczeniu prawidłowo obliczonego podatku, organ powinien ustalić odsetki za zwłokę, nie może natomiast stosować w takiej sytuacji innej sankcji.
Uzasadnienie
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji, nie mogą się utrzymać, naruszają one bowiem prawo materialne, jak i przepisy o postępowaniu administracyjnym /art. 207 par. 2 pkt 1 i 3 Kpa/.
Trafnie zarzucali skarżący, że organy podatkowe błędnie zastosowały art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./.
Organy przyjęły bowiem, że prowadzona przez podatników ewidencja była wadliwa, a na skutek tego błędnie obliczyli oni wysokość podatku VAT.
Istotnie, materiał dowodowy zgromadzony w sprawie pozwala przyjąć, że podatnicy błędnie wykazali w ewidencji podatek naliczony z tytułu kupna samochodu marki Polonez. Organy jednak nie dostrzegły, że poza tym podatnicy wpisali do ewidencji cenę zakupu samochodu według wartości brutto, obejmującą także podatek VAT. Prowadzona w ten sposób ewidencja nie stanowiła przeszkody do prawidłowego określenia podstaw opodatkowania i wyliczenia wysokości podatku. Minimalna bowiem staranność organów pozwoliłaby na pominięcie przy sumowaniu podatku naliczonego kwoty związanej z zakupem samochodu i ustalenia w ten sposób rzeczywistej wysokości podatku naliczonego.
Podkreślić bowiem należy, że przepis art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług nie może stanowić podstawy do zastosowania przewidzianej w nim sankcji w przypadku każdego błędu podatnika. Stosowanie sankcji jest dopuszczalne tylko wtedy, gdy podatnik prowadził ewidencję w sposób uniemożliwiający określenie podstaw opodatkowania, względnie w ogóle ewidencji nie prowadził. Zgodnie bowiem z treścią tego przepisu, organ stosuje wymienioną w nim sankcję w razie naruszenia obowiązków wymienionych w punkcie 4 w zakresie odnoszącym się do podatku naliczonego, jeżeli w wyniku naruszenia tych obowiązków nastąpiło zawyżenie tego podatku. Tylko zatem naruszenie przez podatnika zasad wymienionych w art. 27 ust. 4 stanowi przesłankę do stosowania sankcji. Ostatnio wskazany przepis natomiast nakazuje podatnikowi wskazywanie w ewidencji kwot zwolnionych od podatku, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwotę podatku naliczonego oraz kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego, względnie podlegającej zwrotowi. Naruszenie tych zasad, a jednocześnie wystąpienie zawyżenia podatku naliczonego, tworzy podstawę do stosowania sankcji.
W niniejszej sprawie podatnicy do ewidencji wpisali zarówno podatek naliczony od zakupu samochodu, jak też wartość tego zakupu bez rozbicia na cenę i podatek naliczony. Ocena zatem prowadzonej przez nich ewidencji nie może jednoznacznie prowadzić do wniosku, że naruszyli oni zasady określone w art. 27 ust. 4 ustawy. Stąd też rzeczą organu było dokonanie ustaleń i stwierdzenie, czy zasadne jest wpisanie także podatku naliczonego.
W zaistniałej jednak sytuacji, gdy podatnicy nie ukryli ani ceny samochodu, ani wartości brutto, dopuszczalność wskazania także podatku naliczonego od tej transakcji jest oceną prawną uprawnień podatnika do odliczenia podatku w związku z zakupem samochodu. W razie uznania, że takie uprawnienie nie przysługiwało, organ powinien skorygować wysokość podatku VAT za dany okres i co najwyżej, wydając w tym przedmiocie decyzję naliczyć stosowne odsetki za opóźnienie. W razie bowiem rozbieżności w ocenie prawnej dopuszczalności wykazywania podatku naliczonego, nie może być mowy o wystąpieniu uchybień, o których mowa w art. 27 ust. 4.
Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie wypowiadał pogląd /por. wyrok z dnia 22 lutego 1995 r. SA/Ka 467/94, z dnia 3 sierpnia 1994 r. SA/Kr 942/94 i inne/, że organy podatkowe nie mogą, automatycznie stosować sankcji przewidzianej w art. 27 ust. 5, bez zbadania czy sposób prowadzenia ewidencji umożliwia ustalenie rzeczywistej wysokości podatku VAT. W orzecznictwie stwierdzano także, że organy badając tę kwestię nie mogą być bierne, a także iż zobowiązane są do poszukiwania prawidłowych rozwiązań przy uwzględnieniu wyjaśnień podatników. W rezultacie więc, skoro ewidencja zawiera zarówno dane dotyczące podatku naliczonego, który następnie organ kwestionuje, jako niezgodny z prawem, jak też dane dotyczące wartości zakupu środka trwałego brutto, nie można uznać, aby podatnik naruszył obowiązki wynikające z art. 27 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług.
W konsekwencji, organ w takim przypadku nie może zastosować sankcji przewidzianej w art. 27 ust. 5 pkt 2, choćby nawet w zeznaniu podatnik wykazał kwestionowany podatek naliczony, w następstwie czego doszło do zaniżenia podatku VAT. W tej bowiem sytuacji organ powinien określić prawidłową wysokość podatku, wydając w tym przedmiocie decyzję opartą na wynikach postępowania.
Z tych powodów Sąd nie podziela stanowiska organów podatkowych w części dotyczącej nałożonej na podatników sankcji. W ocenie Sądu bowiem decyzje te opierają się na błędnym stosowaniu wymienionego art. 27 ust. 5 pkt 2 w zw. z art. 27 ust. 4 ustawy.
Takie ustalenie natomiast, w świetle art. 207 par. 2 pkt 1 kodeksu postępowania administracyjnego, stanowi podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji.
Niezależnie od powyższego Sąd stwierdza, że organy naruszyły także przepisy o postępowaniu administracyjnym w stopniu wpływającym na wynik sprawy, co stanowi samodzielną przesłankę uchylenia zaskarżonej decyzji. W szczególności organy, w tym również organ odwoławczy, naruszyły art. 107 par. 3 Kpa. Z treści uzasadnienia tych decyzji nie można wyprowadzić wniosku w jaki sposób organy obliczyły podatek. Organ odwoławczy wprawdzie szeroko omówił konieczność dokonania rozróżnienia pomiędzy wysokością podatku VAT, a sankcją opartą na treści art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy, tym niemniej jednak w uzasadnieniu decyzji nie wskazał rachunkowego wyliczenia podatku, jak również kwot, które stanowiły podstawę tego wyliczenia. W rezultacie więc słusznie podnosił podatnik, że stanowisko organu jest niezrozumiałe. Na tym także tle powstał dalszy spór, czy organ odwoławczy brał pod uwagę drugą deklarację podatnika, czy też kwestię tę całkowicie pominął. Z uzasadnienia decyzji nie można bowiem wyprowadzić wniosku, czy korekta dotycząca części samochodowych, która także zawarta została w drugiej deklaracji, została przez organ wzięta pod uwagę. Wobec tego, że zagadnienie to nie ma znaczenia dla oceny zasadności zarzutu podatnika, iż druga deklaracja została przez organ uwzględniona wybiórczo, uchybienia organu mają wpływ na wynik sprawy.
Sąd zauważa także, że sformułowanie decyzji organu odwoławczego narusza przepis art. 138 par. 1 Kpa. Zgodnie bowiem z zasadą w nim wyrażoną, organ odwoławczy może zaskarżoną decyzję utrzymać w mocy, uchylić w całości lub części i orzec co do istoty sprawy, bądź umorzyć postępowanie pierwszej instancji albo umorzyć postępowanie odwoławcze. W niniejszej sprawie organ "zmienił" decyzję Urzędu Skarbowego, a zatem wydał decyzję naruszając art. 138 par. 1 Kpa.
Z tych powodów Sądu uchylił obydwie decyzje organów podatkowych.
Dodatkowo należy stwierdzić, że Naczelny Sąd Administracyjny uznaje za dopuszczalne złożenie przez podatnika nowej deklaracji, czy też zeznania, jeżeli jest to wynikiem błędu popełnionego w pierwszej deklaracji. Jeżeli organ podatkowy do momentu złożenia poprawionej deklaracji nie wydał jeszcze decyzji w przedmiocie tego podatku, deklaracja ta, zgodnie z art. 168 Kpa, powinna stać się podstawą ustalenia wysokości zobowiązania. W przypadku zaś, gdy deklaracja ta została złożona z przekroczeniem terminu do złożenia tego oświadczenia, a w konsekwencji nastąpiło opóźnienie w uiszczeniu prawidłowo obliczonego podatku, organ powinien ustalić odsetki za zwłokę, nie może natomiast stosować w takiej sytuacji innej sankcji.
W rezultacie więc, skoro w tej sprawie podatnicy złożyli skorygowaną deklarację przed wydaniem decyzji, organ powinien był postąpić w sposób wyżej wskazany. Drugorzędne natomiast znaczenie miał fakt, czy deklaracja ta została złożona po wszczęciu czy, też w toku postępowania podatkowego. Drugorzędne też znaczenie ma okoliczność, że organ podatkowy dwukrotnie przeprowadzał u podatnika kontrolę, skoro podatnik sam skorygował błąd, zaś protokoły kontroli nie zawierały żadnych skonkretyzowanych zarzutów.
Jak jednak już wyżej wskazano, wcześniej stwierdzone uchybienia dawały podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji. Stąd też, na podstawie art. 207 par. 2 pkt 1 i 3 Kpa orzeczono, jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku.
Zgodnie z art. 208 Kpa, w razie uwzględnienia skargi sąd administracyjny jest zobowiązany do zasądzenia na rzecz skarżącego kosztów postępowania. W tej sprawie koszty te były równe wysokości wniesionego wpisu od skargi i dlatego w punkcie drugim sentencji wyroku Sąd zasądził wyżej wymienioną kwotę.
Z tych przyczyn Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku.