Wyrok NSA oz. we Wrocławiu z 6 listopada 1990 r., SA/Wr 596/90

Teza

Księga podatkowa stanowi dowód w postępowaniu podatkowym tylko wówczas, gdy jest prowadzona rzetelnie i zgodnie z ustalonymi wymaganiami.

Gdy nastąpi zakwestionowanie ksiąg podatkowych, to wówczas brakuje danych do ustalenia podstawy opodatkowania i wtedy stosuje się przepis ustawy o zobowiązaniach podatkowych, który upoważnia organ podatkowy do obliczenia podatku w drodze szacunku.

Za prawidłowy może zostać uznany ten z szacunków, który będzie się powoływał na jakąś oczywistą metodę dokonywania wyliczeń i doprowadzi do rezultatu uznanego za optymalnie zbliżony do rzeczywistości.

Uzasadnienie

Od kilku lat Filip S. prowadził kwiaciarnię. Pomagała mu żona. W miarę jak przybywało klientów, Filip S. zatrudnił jeszcze dodatkowo sprzątaczkę, która pracowała jedną godzinę dziennie.

Właściciel kwiaciarni prowadził księgę podatkową. Niestety, nie robił tego dobrze i przeprowadzona kontrola miała sporo zastrzeżeń. Oto trzy główne zarzuty stawiane Filipowi S.:

• nie wpisywał wszystkich rachunków na zakup gałązek świerkowych do produkcji wieńców /okazało się bowiem, że w okresie między jedną kontrolą a drugą sprzedano 81 wieńców, a rachunków na gałązki było tylko 18/,
• robił poprawki w ewidencji sprzedaży, a w dodatku analiza działalności gospodarczej wykazała brak pokrycia kosztów na kwotę około 47.378 zł /wówczas była to dosyć duża suma/. Biorąc pod uwagę te nierzetelności postanowiono obliczyć należności podatkowe od Filipa S. - metodą szacunkową. Obrót za okres od stycznia do listopada ustalono tzw. metodą zeznanych zakupów. Uwzględniono też, że Filip S: wyjechał na miesięczny urlop i w tym czasie kwiaciarnia była nieczynna. W ten sposób została określona wysokość obrotu za dany rok i zmieściła się ona w normach szacunkowych ustalonych przez Ministra Finansów. Następnie w oparciu o wysokość obrotu właścicielowi kwiaciarni został wymierzony podatek.

Od decyzji Filip S. wniósł odwołanie, wysunął zarzut niezgodności z prawem i domagał się jej uchylenia. Pisał o obrazie art. 169 Kpa, ponieważ prowadzonym przez niego księgom bezpodstawnie przypisano nierzetelność. Tłumaczył się, że rachunki na gałązki nie odpowiadały liczbie wieńców dlatego, iż tzw. podkłady świerkowe do nich wykonywał sam. Świerki otrzymywał według asygnaty i dlatego nie wliczał ich wartości w cenę. Aby pokryć koszty na kwotę 47.378 zł zaciągnął pożyczkę u rodziny. W oparciu o obowiązujące wówczas przepisy, pożyczki w wysokości 50 tysięcy zł nie zgłaszało się w żadnym urzędzie i nie płacono od niej opłaty skarbowej. Filip S. zakwestionował też zastosowaną metodę wyliczenia obrotu. Twierdził że dokonywał zakupów dwa razy w tygodniu tylko w wyjątkowych wypadkach, czyli wówczas gdy były jakieś popularne imieniny. W pozostałych tygodniach robił to tylko jeden raz.

Zarzuty wysunięte przez właściciela nie zostały uwzględnione przez organ odwoławczy. Księgi nie były bowiem prowadzone rzetelnie i dlatego nie można ich uznać za dowód w postępowaniu podatkowym. W dodatku Filip S. w swoim odwołaniu nie zakwestionował faktu, że pomijał zakupy świerku do produkcji wieńców, a także, iż dokonywał poprawek w ewidencji. Opodatkowanie go w drodze szacunku uznano więc za konieczność.

Organ odwoławczy wziął jednak pod uwagę wyjaśnienia właściciela kwiaciarni, iż zakupy najczęściej robił raz w tygodniu i uznał obrót ustalony w pierwszej instancji za zbyt wysoki, a następnie obniżył go do 18 proc. pierwotnie ustalonej wielkości. Uwzględnił przy tym wskaźniki stosowane wobec innych podatników, którzy także zajmowali się kwiaciarstwem i swą działalność prowadzili w zbliżonych warunkach.

Z takiej zmiany decyzji Filip S. nie był jednak zadowolony. Uznał, iż w dalszym ciągu nie jest ona dla niego korzystna i zaskarżył ją do NSA. Ponownie zarzucał rażące naruszenie prawa /głównie art. 169 par. 2 Kpa/, a także powoływał się na to, iż świerk służący do produkcji wieńców pobierał na podstawie asygnaty przez cały rok. Robił to w miarę potrzeby i nie płacił. Za pobrany w ciągu całego roku na asygnatę świerk zapłacił jednorazowo, dopiero w grudniu i tę należność wpisał do księgi podatkowej. Tego faktu organy skarbowe nie zakwestionowały. Nie zakwestionowały również tego, że Filip S. kosztów świerku nie wliczał w cenę wieńca. I dlatego - zdaniem właściciela kwiaciarni - brak jest podstawy do stawiania zarzutu o nierzetelności księgi podatkowej.

W odpowiedzi wnoszono o oddalenie skargi i podtrzymano pogląd o nierzetelności ksiąg.

Rozpatrując sprawę. Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę przede wszystkim fakt, że Filip S. był zobowiązany płacić podatek obrotowy i dochodowy. Przy ustalaniu obu podatków bierze się pod uwagę księgę podatkową i ewidencję sprzedaży. Jednakże księga podatkowa stanowi dowód w postępowaniu podatkowym tylko wówczas, gdy jest prowadzona rzetelnie i zgodnie z ustalonymi wymaganiami. Może się zdarzyć, że analiza ksiąg wykazuje istnienie sprzeczności poszczególnych składników działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika, lub że osiągnięty dochód jest rażąco niższy od tego, jaki konieczny byłby dla pokrycia wydatków ponoszonych przez podatnika /który tych okoliczności nie wyjaśnił/. W takiej sytuacji organ podatkowy może tych ksiąg nie uznać za dowód w postępowaniu podatkowym. Gdy zaś nastąpi zakwestionowanie ksiąg podatkowych, to wówczas brakuje danych do ustalenia podstawy opodatkowania. 1 wtedy stosuje się przepis ustawy o zobowiązaniach podatkowych, który upoważnia organ podatkowy do obliczenia podatku w drodzy szacunku.

NSA przyznał, że żaden szacunek nie zastąpi rzetelnych danych wynikających z prawidłowo prowadzonych urządzeń księgowych. Za prawidłowy może więc zostać uznany - jego zdaniem - ten z szacunków, który będzie się powoływał na jakąś oczywistą metodę dokonywania wyliczeń i doprowadzi do rezultatu uznanego za optymalnie zbliżony do rzeczywistości.

Sąd ten wziął pod uwagę fakt, że wprawdzie Filip S. zakwestionował pominięcie jego księgi podatkowej jako dowodu w postępowaniu podatkowym to jednak prowadził ją niezgodnie z przepisami i spowodował, że w czasie kontroli księga nie była przydatna do ustalenia danych na temat faktycznych rozmiarów jego działalności. W dodatku właściciel kwiaciarni doprowadził do tego, że nie można było znaleźć pokrycia dla poniesionych wydatków w wynikach ekonomicznych. Fakt ten - zdaniem sądu - wzbudził dalsze wątpliwości co do rzetelności prowadzonej przez podatnika dokumentacji. Wyjaśnienia Filipa S. w tym względzie były bardzo ogólnikowe i nie można ich było zweryfikować. Dlatego - uznał NSA - wyszacowanie podstaw opodatkowania stało się konieczne. Metoda zastosowana przez organy podatkowe nie może budzić wątpliwości. W pierwszym wypadku oparto się na danych przedstawionych przez Filipa S., a w drugim sięgnięto po oficjalnie wyliczony wskaźnik wzrostu cen. W razie dokonywania szacunku podstaw opodatkowania istnieje możliwość posłużenia się normami ustalonymi przez Ministra Finansów. I tak właśnie w tym przypadku zrobiono /przyjmując zresztą dosyć umiarkowany wskaźnik/. Sąd wziął pod uwagę również fakt, że kwiaciarnia ma mniejsze straty, skoro połamane podczas dostawy kwiaty. mogła wykorzystywać do produkcji wieńców.

NSA uznał więc skargę Filipa S. za nieuzasadnioną i oddalił ją /podstawa prawna - art. 207 par. 5 Kpa/.