Wyrok NSA oz. we Wrocławiu z 27 lipca 1994 r., SA/Wr 652/94

Teza

Sąd administracyjny rozpatruje sprawę na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania decyzji ostatecznej.

Zarzuty podniesione przez stronę po raz pierwszy w skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego nie mogą - jako spóźnione - doprowadzić do wzruszenia zaskarżonej decyzji.

Uzasadnienie

Przedmiotem skargi jest decyzja Izby Skarbowej w W. z dnia 21 stycznia 1994 r. utrzymująca w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w W. z dnia 15 października 1993 r. w przedmiocie wymiaru opłaty skarbowej należnej od Przedsiębiorstwa Projektowo-Consultingowego "ARC-2" w W. od czynności cywilnoprawnej sprzedaży w wysokości 33.392.000 zł.

Izba Skarbowa stwierdziła, że prawidłowo przyjął organ I instancji, iż skarżąca jest zobowiązana do zapłaty opłaty skarbowej. Skarżąca bowiem w dniu 7 listopada 1991 r. zawarła z Przedsiębiorstwem Produkcyjno-Handlowo-Usługowym "Z.-C." Spółka z o.o. w W. umowę sprzedaży urządzenia termoplastycznego do formowania tworzyw sztucznych oraz wytwornicę piany, stanowiących dotychczas własność Spółki "Z.-C.". Wartość przedmiotu umowy wynosi kwotę 1.669.598.853 zł.

Zgodnie z art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej /Dz.U. nr 4 poz. 23/ strony umowy zobowiązane są solidarnie do zapłaty należnej opłaty skarbowej. Okoliczność podnoszona w odwołaniu, iż zgodnie z treścią umowy druga strona tej czynności zobowiązała się zapłacić należną opłatę, są bez znaczenia. W takiej bowiem sytuacji wybór strony, od której organy podatkowe będą domagały się zapłaty, należy do tych organów. Nie ma także znaczenia fakt, że druga strona umowy została postawiona w stan upadłości. Organ podatkowy nie zamierza w tej sprawie zgłaszać wierzytelności w postępowaniu upadłościowym, gdyż nie zamierza ponosić kosztów tego postępowania. W tej sytuacji, powołując się na treść art. 138 par. 1 pkt 1 Kpa, organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Urzędu Skarbowego.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżąca Spółka wnosiła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Urzędu Skarbowego zarzucając, że decyzje te naruszają art. 4 ust. 2 pkt 1 cyt. ustawy o opłacie skarbowej i par. 6 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 lutego 1989 r. w sprawie opłaty skarbowej /Dz.U. nr 9 poz. 52/ przez błędne przyjęcie, że decyzja może być skierowana do skarżącego w sytuacji, gdy z umowy strony wynika, iż opłatę skarbową zapłaci druga strona. Skarżący ponadto zarzucał, że syndyk upadłości Spółki "Z.-C." posiada zabezpieczone środki na ten cel, organy podatkowe winny więc zgłosić wierzytelność w postępowaniu upadłościowym, co pozwoliłoby na niezwłoczne zaspokojenie Skarbu Państwa, tym bardziej, iż wbrew poglądowi wyrażonemu w motywach decyzji, organy podatkowe są zwolnione od ponoszenia opłat sądowych. Skarżący zarzucał także, że przedmiotowa czynność prawna jest zwolniona od obowiązku ponoszenia opłaty skarbowej. Umowa została bowiem zawarta w wykonaniu działalności gospodarczej prowadzonej przez drugą stronę umowy i zgodnie z par. 46 ust. 1 pkt 3 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów, tego rodzaju czynności korzystają ze zwolnienia od opłaty skarbowej.

Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę wnosiła o jej oddalenie i wskazała na dotychczasowe argumenty. Nadto organ odwoławczy zarzucił, że wbrew zarzutom skarżącego, przedmiotowa umowa nie została zawarta w wykonaniu działalności gospodarczej prowadzonej przez drugą stronę umowy. Przedmiotem działalności tego podmiotu był wprawdzie także handel, lecz dotyczył on wyrobów Spółki. Spółka nie zajmowała się wytwarzaniem urządzeń do formowania tworzyw sztucznych ani też wytwornic piany, dokonana sprzedaż wskazuje zatem na wyzbywanie się przez Spółkę jej środków trwałych. Organ odwoławczy zarzucił nadto, że wytwornica piany była urządzeniem używanym i wymagającym remontu, co potwierdza koncepcję, że chodziło o sprzedaż środków używanych przez Spółkę do produkcji.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego wyznacza treść przepisów art. 196 par. 1 i art. 207 par. 2-4 Kpa, przy czym wystąpienie w sprawie takiego naruszenia prawa, o jakim mowa w art. 207 par. 2-4 Kpa, stwarza podstawę do wzruszenia zaskarżonej decyzji.

W niniejszej sprawie nie ma podstaw do przyjęcia, że zaskarżona decyzja jest nielegalna w rozumieniu wskazanych przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego.

W szczególności zaś, wbrew zarzutom skargi, nie można uznać, aby decyzje te naruszały prawa materialne. Zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja Urzędu Skarbowego za podstawę rozstrzygnięcia powołały przepis art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej /Dz.U. nr 4 poz. 23 ze zm./. Przepis ten posiada następujące brzmienie:

"Art. 4 (...)

2. Obowiązek uiszczenia opłaty ciąży solidarnie na:

1/ (...) 2/ stronach czynności cywilnoprawnych z zastrzeżeniem ust. 3", wskazany zaś ust. 3 posiada następujące brzmienie:

"(...) 3. Jeżeli jedną ze stron czynności cywilnoprawnej jest osoba fizyczna lub jednostka organizacyjna nie posiadająca osobowości prawnej, zwolniona od opłaty skarbowej, obowiązek uiszczenia opłaty skarbowej ciąży solidarnie na pozostałych stronach tej czynności."

W tej sprawie ust. 3 nie ma zastosowania, albowiem druga strona umowy posiada osobowość prawną, nie należy zatem do kręgu osób objętych tym przepisem. W rezultacie do sytuacji zaistniałej w sprawie zastosowania ma tylko ta część przepisu, która reguluje zasadę solidarnej odpowiedzialności stron czynności cywilnoprawnej.

Słusznie wskazywał organ odwoławczy, że instytucja solidarności jest uregulowana w prawie cywilnym i oznacza swobodny wybór wierzycieli w zakresie osoby dłużnika, od której zamierza dochodzić wykonania zobowiązania. Definicja pojęcia zobowiązania solidarnego dłużników zawarta jest w art. 366 par. 1 kodeksu cywilnego, który stwierdza:

"Art. 366 par.

1. Kilku dłużników może być zobowiązanych w ten sposób, że wierzyciel może żądać całości lub części świadczenia od wszystkich dłużników lub od każdego z osobna, a zaspokojenie wierzytelności przez któregokolwiek z dłużników zwalnia pozostałych /solidarność dłużników/."

Według zaś par. 2 tego przepisu, wszyscy dłużnicy solidarnie pozostają zobowiązani aż do zupełnego zaspokojenia wierzyciela.

Tylko zatem do wierzyciela, którym w tym przypadku jest Skarb Państwa, należy prawo wyboru dłużników, do których będzie skierowane żądanie wykonania zobowiązania, polegającego w sprawie na zapłaceniu opłaty skarbowej. Ze względu na to, że jest to ustawowe uprawnienie wierzyciela, żaden dłużnik nie może skutecznie podnieść zarzutu przeciwko dokonanemu przez wierzyciela wyborowi dłużnika. Okoliczność zatem, że strony czynności cywilnoprawnej zastrzegły w umowie, że osobą zobowiązaną do zapłaty należności Skarbu Państwa, w tym również opłaty skarbowej, będzie druga strona umowy - nie ma w tej sprawie istotnego znaczenia. Postanowienia umowne stron nie mogą zmieniać przepisów powszechnie obowiązujących, do jakich niewątpliwie należy przepis art. 366 Kc. Takie zaś postanowienia umowy mogą - w ramach istniejącego pomiędzy stronami stosunku prawnego - stanowić podstawę do dalszych rozliczeń w przypadku, gdy jedna ze stron postanowień umowy nie wykonała albo też wykonała je nieprawidłowo, nie mogą natomiast być przedmiotem zarzutu wobec wierzyciela.

W konsekwencji, z treści cytowanych przepisów wynika, że zarówno zarzut skarżącego, jakoby nie był on zobowiązany do zapłaty opłaty skarbowej, jak i zarzut iż do wykonania tego zobowiązania podatkowego jest zobowiązana druga strona umowy, nie znajdują oparcia w prawie.

Stąd też Sąd nie stwierdził, aby zaskarżona decyzja naruszała przepisy prawa materialnego a w szczególności art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy o opłacie skarbowej i art. 366 Kc.

W skardze Spółka podniosła także inny zarzut, dotyczący naruszenia przez organy podatkowe przepisu art. 3 ust. 5 lit. "a" wskazanej ustawy o opłacie skarbowej, twierdząc iż umowa sprzedaży, o którą chodzi w niniejszej sprawie została zawarta w wykonaniu działalności gospodarczej, a tym samym zwolniona jest od obowiązku zapłaty tego zobowiązania.

Zarzut ten nie jest zasadny.

Przede wszystkim należy zauważyć, że tego rodzaju argumentacja nie była przez skarżącego podnoszona w toku postępowania podatkowego. Spółka zarzut ten po raz pierwszy podniosła dopiero w skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Już więc z tych względów taki zarzut nie mógł doprowadzić do wzruszenia zaskarżonej decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje bowiem sprawę na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania decyzji ostatecznej, w związku z tym późniejsze podnoszenie zarzutów musi być uznane za spóźnione.

Sąd stwierdza także, że charakter zgłaszanego zarzutu nie jest tego rodzaju, który wskazywałby na to, że organ podatkowy winien był tę kwestię rozpoznać nawet bez inicjatywy stron. Zwolnienie od opłaty skarbowej, przewidziane w cytowanym art. 3 ust. 5 lit. "a" uzależnione jest od stwierdzenia, że umowa sprzedaży zawarta była w wykonaniu działalności gospodarczej. Rozstrzygnięcie uwzględniające to uprawnienie musi zatem opierać się na stosownych dowodach, jest więc zagadnieniem z zakresu postępowania dowodowego. Bierność strony w toku postępowania administracyjnego i niezgłoszenie stosowanych zarzutów doprowadziła do wydania decyzji opierającej się o określony zespół dowodów.

Skoro więc strona nie wskazała na odmienny rzekomo stan faktyczny, nie można twierdzić, aby organ administracyjny nie mając stosownych informacji był zobowiązany do poszukiwania we własnym zakresie dowodów potwierdzających uprawnienie strony do zwolnienia od opłaty skarbowej, skoro równocześnie istniejący materiał dowodowy nie wskazywał na istnienie takiej możliwości.

Należy bowiem zauważyć, że okoliczności, w jakich doszło do zawarcia umowy sprzedaży wskazywały przede wszystkim na to, że druga strona umowy wyzbywa się swojego majątku w celu pokrycia bieżących zobowiązań. Umowa została bowiem zawarta na krótki czas przed ogłoszeniem upadłości drugiej strony umowy, w takiej zaś sytuacji zwykle dochodzi do wysprzedaży także majątku produkcyjnego, czy też środków transportowych, itp. Stąd też, zdaniem Sądu, organy administracyjne nie mogły przypuszczać w tych okolicznościach, że stan faktyczny jest odmienny, skoro skarżący również tego nie podnosił.