Uzasadnienie
W zeznaniu o wspólnych dochodach małżonków za 1992 r. Ryszard i Elżbieta małżonkowie F. wykazali dochód łączny w wysokości 158 245 400 zł oraz odliczenia od dochodu z tytułu darowizn w wysokości 864 400 zł, składki na ubezpieczenie - 567 000 zł, kosztów odpłatnego dokształcania podatnika - 855 450 zł, łącznie 2 286 850 zł. Od kwoty pozostałej po odliczeniach (...) podatnicy odliczyli wydatki mieszkaniowe w wysokości 27 520 500 zł, stanowiące 50 procent kosztów remontu domu dwurodzinnego, będącego współwłasnością podatnika Ryszarda F. oraz jego rodziców
Mieczysława i Edyty F.Mieczysław i Edyta małżonkowie F. są właścicielami lokalu nr 1 w tym budynku i udziału we współwłasności budynku w 58 procent, a Ryszard F. - właścicielem lokalu nr 2 i udziału we współwłasności budynku w 42 procent.
Koszt odpłatnego kształcenia obejmuje koszt udziału podatniczki Elżbiety F. w kursie języka angielskiego "First Certificate", podjętego w celu uzupełnienia wykształcenia wyższego z zakresu biologii.
W zeznaniu podatnicy określili podatek należny za 1992 r. w łącznej wysokości 23 960 000 zł.
Decyzją z dnia 11 października 1994 r. (...) Urząd Skarbowy w W., na podstawie art. 5 ust. 3 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./ oraz art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 80 poz. 350 ze zm./, określił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym małżonków za 1992 r. w wysokości 25 428 000 zł. Urząd Skarbowy przyjął, że dochód podatników wyniósł 158 245 400 zł, natomiast nie uwzględnił w kosztach remontu budynku mieszkalnego ceny zakupu pędzla w wysokości 47 900 zł, jako przedmiotu nie związanego z wykonaną naprawą, a pozostały udział podatników w kosztach remontu domu uwzględnił tylko do wysokości 42 procent, odpowiadającej ich udziałowi we współwłasności. Na zasadzie par. 10 ust. 1 pkt 1 i 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1991 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 124 poz. 553/ nie uwzględnił także odliczenia od dochodu kosztów udziału podatniczki w kursie języka angielskiego, gdyż według par. 1 ust. 1 pkt 4 tego rozporządzenia odliczeniem były objęte tylko koszty poddania się egzaminowi państwowemu z języka obcego.
Skarżący wnieśli odwołanie od tej decyzji, kwestionując ograniczenie ich udziału w kosztach remontu budynku do wysokości 42 procent kosztów, mimo że faktycznie ponieśli 50 procent tych kosztów zgodnie z zawartą umową, a ponadto zakwestionowali nieodliczenie od dochodu kosztów kursu języka angielskiego.
Decyzją z dnia 18 stycznia 1995 r. nr (...) Izba Skarbowa w (...) utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego, uznając za trafne uzasadnienie ograniczenia wydatków na remont budynku tylko do wysokości 42 procent kosztów oraz nieuwzględnienie w odliczeniach od dochodu wydatku na kurs języka angielskiego.
W skardze na tę decyzję do Naczelnego Sądu Administracyjnego podatnicy zarzucili, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych dopuszcza odliczenie od dochodu kosztów realnie poniesionych na remont lokalu czy też budynku. Żaden przepis ustawy nie uzależnia dopuszczalności takiego odliczenia od procentowego udziału we współwłasności budynku mieszkalnego, mimo że w art. 8 do celów ustalenia dochodów z tytułu udziału w spółce wysokość dochodów uzależnia od stosunku udziałów podatnika w spółce. Skarżący więc mogli w drodze umowy z drugim współwłaścicielem budynku ustalić, że każdy ze współwłaścicieli uczestniczy w kosztach remontu po połowie. Zdaniem skarżących, również przepisy par. 10 rozporządzenia Ministra Finansów nie uzależniają dopuszczalności odliczenia od dochodu kosztów nauczania języka obcego ani od formy tego nauczania, ani od formy egzaminu końcowego.
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi. Wyjaśniła, że koszt nakładów podatnika na remont budynku mieszkalnego może być uwzględniony w odliczeniach od dochodu tylko do wysokości procentowego udziału we współwłasności. Natomiast według par. 10 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia z dnia 21 grudnia 1991 r. odliczenie od dochodu kosztów nauki języka obcego w drodze szkolenia kursowego nie było w tym przepisie przewidziane; przewidziano jedynie koszty egzaminu państwowego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. "g" ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 80 poz. 350/, w brzmieniu obowiązującym w 1992 r., od dochodu do celów ustalenia podstawy obliczenia podatku podlegały odliczeniu wydatki na cele mieszkaniowe podatnika, poniesione na remont i modernizację budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego.
W wyniku późniejszej nowelizacji, dokonanej ustawą z dnia 6 marca 1993 r. o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania oraz niektórych innych ustaw /Dz.U. nr 28 poz. 127/, przepis art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. "g" został uzupełniony w ten sposób, że dopuszczalne stało się odliczenie od dochodu do celów ustalenia podstawy opodatkowania wydatków poniesionych na "remont i modernizację budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego zajmowanego na podstawie tytułu prawnego". Zmiana ta jednak nie miała istotnego znaczenia, gdy podatnik mieszkał w lokalu mieszkalnym lub budynku stanowiącym jego własność.
Można zgodzić się ze skarżącymi, że powyższy przepis nie reguluje wprost kwestii, w jakiej części podatnik jest uprawniony do odliczenia wydatków na remont budynku mieszkalnego, gdy budynek stanowi współwłasność kilku osób, a podatnik ponosi koszty remontu w całości bądź w zakresie większym od jego udziału we współwłasności. Błędne natomiast jest dalsze rozumowanie podatników, że w wypadku współwłasności budynku mieszkalnego mogą być odliczone od dochodu wydatki na remont budynku w wysokości faktycznie poniesionej, jedynie z uwzględnieniem ograniczeń przewidzianych w art. 26 ust. 1 cytowanej ustawy.
Zagadnienie współwłasności nieruchomości i zakresu obowiązków współwłaścicieli jest uregulowane w sposób bezwzględnie obowiązujący w art. 195 i nast. kodeksu cywilnego. Zgodnie z art. 207 Kc pożytki i inne przychody z rzeczy wspólnej przypadają współwłaścicielom w stosunku do wielkości udziałów; w takim samym stosunku współwłaściciele ponoszą wydatki i ciężary związane z rzeczą wspólną.
Nie można oczywiście wykluczyć sytuacji, w której na zasadzie umowy obligacyjnej współwłaściciel rzeczy zobowiąże się wobec pozostałych współwłaścicieli do poniesienia pełnych wydatków związanych z rzeczą wspólną, jednakże umowa taka (...) nie może uzasadniać roszczeń w kwestii odliczeń od dochodu do celów ustalenia podstawy opodatkowania. W art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyczerpująco wymieniono jednostronne świadczenia majątkowe podatnika, które mogą być odliczone od dochodu.(...)
Na zasadzie art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. "g" ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 80 poz. 350 ze zm./ w związku z art. 207 Kc i z uwzględnieniem art. 26 ust. 4 tej ustawy podatnik będący współwłaścicielem budynku mieszkalnego może dokonywać odliczeń od dochodu do celów ustalenia podstawy opodatkowania wydatków na remont i modernizację budynku maksymalnie do wysokości kosztów odpowiadających wielkości jego udziału we współwłasności. Zaskarżona decyzja w tym zakresie odpowiada prawu.
Stosownie do art. 26 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu do celów ustalenia podstawy opodatkowania mogą być odliczone kwoty "wydatków ponoszonych przez podatnika na odpłatne dokształcanie i doskonalenie zawodowe do wysokości połowy jednomiesięcznego wynagrodzenia w gospodarce narodowej w rozumieniu art. 27 ust. 3 ustawy". Dokonana wymienioną wyżej ustawą z dnia 6 marca 1993 r. zmiana tego przepisu dotyczy tylko ustalenia wysokości jednomiesięcznego wynagrodzenia w gospodarce narodowej i w niniejszej sprawie nie ma zastosowania.
W art. 26 ust. 12 omawianej ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. Minister Finansów został upoważniony do określenia w porozumieniu z Ministrem Edukacji Narodowej rodzajów wydatków, o których mowa w ust. 1 pkt 7 tego artykułu, oraz zasad i warunków odliczania ich od dochodów. Oceniając zakres upoważnienia ustawowego do określania zasad, Trybunał Konstytucyjny w orzeczeniu z dnia 19 października 1988 r. Uw 4/88 stwierdził:
"Ustawa może (...) upoważnić wskazane organy państwowe do szczegółowego określenia i wyjaśnienia przyjętych rozwiązań, a nawet do ich podmiotowych lub przedmiotowych modyfikacji dla określenia /zwykle szczególnych/ sytuacji. Może także powierzyć organom administracji państwowej prawo do określenia wyłączeń, zwolnień, ulg lub zwyżek podatkowych, ale tylko w razie wystąpienia okoliczności lub warunków ściśle określonych przez ustawę". I dalej: "konstytucyjny warunek wydania rozporządzenia w celu wykonania ustawy generalnie nie zezwala na upoważnienie (...) do zmiany ustawy w drodze rozporządzenia".
Sformułowane przez Trybunał Konstytucyjny poglądy przesądzają również o zasadach interpretacji przepisów wykonawczych do ustawy. (...)
Z mocy art. 26 ust. 1 pkt 7 ustawy podatnicy zostali upoważnieni do odliczania od dochodu wydatków na odpłatne dokształcanie i doskonalenie zawodowe bez uzależnienia tego prawa od jakichkolwiek warunków. Nie może budzić wątpliwości w obecnych warunkach społeczno-gospodarczych, że nauka języka obcego, a języka angielskiego w szczególności, stanowi dokształcanie przydatne przy wykonywaniu większości zawodów, w tym także zawodu biologa.
Wykonując określone w art. 26 ust. 12 ustawy upoważnienie do określenia rodzajów wydatków na odpłatne dokształcanie i doskonalenie zawodowe, Minister Finansów w par. 10 swego rozporządzenia z dnia 21 grudnia 1991 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 124 poz. 553 ze zm./ w jego pierwotnym brzmieniu w szczególności wymienił wydatki z tytułu: w punkcie 1 - udziału w kursach i konferencjach oraz innych pozaszkolnych formach szkolenia zawodowego, w punkcie 4 - poddania się egzaminowi państwowemu z języka obcego.
Tak określony zakres wydatków na odpłatne dokształcanie i doskonalenie zawodowe stanowi, zdaniem Sądu, ograniczenie zakresu dyspozycji art. 26 ust. 1 pkt 7 ustawy, który uzasadnia odliczenie przez podatnika kosztów kursowego dokształcania w zakresie nauki języka obcego. Odmiennego wniosku nie można wyprowadzać ze zmiany par. 10 ust. 1 pkt 4 powyższego rozporządzenia, wprowadzonej rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 13 lipca 1993 r. /Dz.U. nr 66 poz. 312/ z mocą od 1 stycznia 1993 r. i przewidującej możliwość odliczania od dochodu kosztów nauki języka obcego w formach zorganizowanych przez podmioty prowadzące działalność w tym zakresie.
Wyżej podkreślono, że powyższa ulga wynika z ustawy, a nie dopiero z rozporządzenia. W okresie od dnia wejścia w życie ustawy do dnia wydania rozporządzenia z dnia 13 lipca 1993 r. nie uległy istotnej zmianie ani art. 26 ust. 1 pkt 7 ustawy, stanowiący o tej uldze w podatku dochodowym od osób fizycznych, ani treść upoważnienia ustawowego /art. 26 ust. 12 ustawy/ dla Ministra Finansów do określenia rodzajów wydatków oraz zasad i warunków odliczania ich od dochodów, zmianie, która by uzasadniała tak różne unormowania w odniesieniu do wydatków na odpłatne dokształcanie i doskonalenie zawodowe.
Na zasadzie art. 207 par. 2 pkt 1 Kpa w związku z art. 68 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368/ Sąd uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej nieuwzględnienia odliczenia od dochodu kosztów nauki języka angielskiego, w pozostałej zaś części na zasadzie art. 207 par. 5 Kpa skargę oddalił
Orzeczenie o kosztach zostało oparte na art. 208 Kpa.