Uzasadnienie
Decyzja z dnia 30 kwietnia 1990 r. Nr IS I/1/C/73-14/90/A Izba Skarbowa w L. utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 28 marca 1990 r. Nr 959/90, w której na zasadzie art. 20 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 26 lutego 1982 r. o ocenach /Dz.U. 1988 nr 27 poz. 195/ ustalono, że Okręgowa Spółdzielnia Mleczarska w Z. obowiązana jest przekazać do budżety państwa kwotę nienależną w wysokości 33.362.900 zł z tytułu sprzedaży artykułów mleczarskich nieprzydatnych do spożycia oraz kwotę dodatkową w wysokości 50.044.300 zł z tytułu niezwrócenia nabywcom kwoty nienależnej, określonej wyżej. W uzasadnieniu decyzji podano, że w wyniku kontroli przestrzegania przez Okręgową Spółdzielnię Mleczarską w Z. norm jakościowych sprzedawanych artykułów mleczarskich i stosowania przepisów o obniżce cen towarów niepełnowartościowych, przeprowadzonej w okresie od 2 do 31 stycznia 1990 r., organy skarbowe stwierdziły, że Spółdzielnia w 1989 r. sprzedała artykuły mleczarskie zdyskwalifikowane i mające cechy dyskwalifikujące za cenę 74.354.732 zł. Na podstawie wyników badań laboratoryjnych, wykonanych przez laboratoria Terenowej Stacji Sanitarno-Epidemiologicznej w Z., Wojewódzkiej Stacji Sanitarno-Epidemiologicznej w L. i przez laboratorium zakładowe Spółdzielni, oraz na podstawie opinii dyrektora Wojewódzkiej Stacji Sanitarno-Epidemiologicznej w L., wyrażonej w piśmie z dnia 13 grudnia 1989 r. Nr WSE-X-4430-2-9-89/5170, zakwalifikowano część sprzedanych artykułów mleczarskich o wartości 26.916.200 zł do środków spożywczych o niewłaściwej jakości zdrowotnej ze względu na stwierdzoną ilość drobnoustrojów niechorobotwórczych większą od dopuszczalnych norm, a z pozostałych artykułów zakwestionowanych zakwalifikowano część wyrobów o wartości 28.447.263 zł do obniżenia ceny o 20 procent, co wynosiło 5.689.500 zł, i część wyrobów o wartości 18.158.690 zł do obniżenia ceny o 10 procent, co wyniosło 1.815.700 zł. Podstawę zakwestionowania powyższych partii wyrobów stanowiło ich skażenie drobnoustrojami niechorobotwórczymi w mniejszych ilościach, zawartością pleśni, drożdży i zanieczyszczeniami mechanicznymi bądź niewłaściwa zawartość tłuszczów i wody. Ponadto, według ustaleń kontroli, Spółdzielnia stosowała zbyt wysokie ceny serów twardych II gatunku. Zgodnie z zarządzeniem nr 30 Ministra Finansów z dnia 15 czerwca 1987 r. w sprawie branżowych minimalnych opustów cen umownych towarów objętych normami państwowymi /PN i BN/ /Dziennik Urzędowy Cen Nr 5 poz. 37/ stawka minimalnego opustu ceny towaru II gatunku wynosi 20 procent, Spółdzielnia natomiast stosowała opust 10 procent. Różnica w uzyskanej z tego tytułu nienależnej kwocie wyniosła 1.444.500 zł. Łączna suma kwoty nienależnej zatem wynosi 33.362.900 zł. Kwota ta nie została dotychczas przez Spółdzielnię zwrócona kupującym ani nie została przekazana do budżetu, wobec czego na podstawie art. 20 ust. 2 ustawy o cenach organ skarbowy obciążył Spółdzielnię kwotą dodatkową, stanowiącą 150 procent kwoty nienależnej i wynoszącą 50.044.300 zł.
Decyzję Izby Skarbowej zaskarżyła do Naczelnego Sądu Administracyjnego Okręgowa Spółdzielnia Mleczarska w Z., wnosząc o jej uchylenie. Według skarżącej, organy skarbowe bezzasadnie przyjęły, że część artykułów mleczarskich o wartości 26.916.200 zł została zdyskwalifikowana jako środek spożywczy dla ludzi przez państwową służbę sanitarno-epidemiologiczną, w związku z czym kwota ta została uznana za nienależną. O dyskwalifikacji środowiska spożywczego orzeka w drodze decyzji administracyjnej właściwy Państwowy Inspektor Sanitarny zgodnie z par. 3 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 13 kwietnia 1973 r. w sprawie zasad postępowania ze środkami spożywczymi i używkami o niewłaściwej jakości zdrowotnej /Dz.U. nr 19 poz. 110/, a decyzji takiej organ ten nie wydał. Brak zatem jest podstaw do twierdzenia, że część sprzedanych przez Spółdzielnię artykułów żywnościowych nie odpowiadała obowiązującym normom jakości zdrowotnej środków spożywczych. Skarżąca natomiast nie kwestionuje okoliczności, że część sprzedawanych przez nią artykułów mleczarskich nie odpowiadała obowiązującym normom jakościowym, co jednak nie stanowiło zagrożenia dla zdrowia ludzkiego. W takich wypadkach cena sprzedaży tych artykułów podlegała obniżeniu.
Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym skarżąca powołała się na opinię prof. dra hab. S.J. Zaleskiego z Akademii Rolniczej we Wrocławiu z dnia 26 sierpnia 1990 r., wydanej w podobnej sprawie innej spółdzielni mleczarskiej. Z opinii tej wynika, że znaczny stopień skażenia wykazuje już mleko dostarczone spółdzielniom mleczarskim przez jego producentów, a nie są znane sposoby poprawienia jakości mleka surowego. W tych warunkach jedyną drogą uzyskania mleka świeżego i poprawy jakości uzyskiwanych z niego produktów jest rezygnowanie z producentów złej jakości mleka. Ponadto stosowane w kraju metody badań są niewłaściwe, a wyniki badań dotyczące oznaczenia miana coli są nieobiektywne i podwyższone. Do ilościowego rozwoju drobnoustrojów niechorobotwórczych typu coli przyczyniają się też znacznie niewłaściwe warunki przechowywania mleka w sklepach.
Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lutego 1982 r. o cenach /Dz.U. 1988 nr 27 poz. 195/ sprzedawca ma obowiązek obniżyć cenę w razie pogorszenia jakości towaru i usługi w stosunku do norm przyjętych przy ustalaniu ceny.
Sprzedawca, który mimo pogorszenia jakości towaru lub usługi w stosunku do norm przyjętych przy ustalaniu ceny urzędowej i regulowanej lub umownej nie obniżył ceny, w ten sposób osiągnął kwotę nienależną, obowiązany jest na zasadzie art. 20 ust. 1 tej ustawy do jej zwrotu nabywcy. Jeżeli natomiast nabywca towaru jest nieznany, kwota nienależna podlega przekazaniu do budżetu państwa /art. 20 ust. 3/. Gdy mimo takiego obowiązku kwota nienależna nie została zwrócona nabywcy ani przekazana do budżetu przed stwierdzeniem tej okoliczności przez organ przeprowadzający kontrolę cen, sprzedawca, niezależnie od obowiązku zwrotu lub przekazania kwoty nienależnej, obowiązany jest wpłacić do budżetu państwa kwotę dodatkową w wysokości 150 procent kwoty nienależnej.
Istotne wątpliwości w niniejszej sprawie nasuwa przyjęty tryb zakwalifikowania części sprzedanych artykułów mleczarskich o wartości 26.916.200 zł do środków spożywczych o niewłaściwej jakości zdrowotnej i w następstwie tego - dyskwalifikacja tych artykułów jako środków spożywczych dla ludności.
Ustalenia dotyczące jakości mleka i artykułów mlecznych sprzedanych przez skarżącą Spółdzielnię zostały dokonane na podstawie wyników badań trzech laboratoriów: laboratorium zakładowego Okręgowej Spółdzielni Mleczarskiej w Z., laboratorium Wojewódzkiej Stacji Sanitarno-Epidemiologicznej w L. i laboratorium Terenowej Stacji Sanitarno-Epidemiologicznej w Z. Każde z tych laboratoriów określiło w wynikach swoich badań rodzaje i ilości stwierdzonych odstępstw od obowiązujących norm jakości, a laboratorium Terenowej Stacji Sanitarno-Epidemiologicznej w Z. ustaliło w formie końcowego orzeczenia, czy zbadany środek spożywczy jest lub nie jest przydatny do żywienia ludzi.
Na takiej podstawie Wojewódzka Stacja Sanitarno-Epidemiologiczna w L. w piśmie z dnia 13 grudnia 1989 r., skierowanym do Izby Skarbowej w L., dokonała podziału zbadanych i sprzedanych przez Okręgową Spółdzielnię Mleczarską w Z. artykułów mleczarskich na następujące trzy grupy:
1/ zdyskwalifikowane jako środek spożywczy do żywienia ludzi, co obejmowało artykuły mleczarskie o wartości 26.916.200 zł, 2/ zakwalifikowane do środków spożywczych o niewłaściwej jakości, przy czym ze względu na znaczniejsze odstępstwa od wymaganej jakości uznano, że ich cena powinna była ulec obniżeniu o 20 procent, 3/ zakwalifikowane do środków spożywczych o niewłaściwej jakości, co do których cena powinna była ulec obniżeniu o 10 procent ze względu na niższy stopień zanieczyszczeń.
Należy stwierdzić, że dyskwalifikacja środków spożywczych jako nie nadających się do żywienia ludzi nie została przeprowadzona zgodnie z obowiązującymi przepisami.
Według par. 1 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 13 kwietnia 1973 r. w sprawie zasad postępowania ze środkami spożywczymi i używkami o niewłaściwej jakości zdrowotnej /Dz.U. nr 19 poz. 110/ środkami spożywczymi o niewłaściwej jakości zdrowotnej są środki spożywcze, które nie odpowiadają wymaganiom ustalonym w przepisach o warunkach zdrowotnych żywności i żywienia lub wymaganiom określonym w Polskich Normach lub normach branżowych, a jeżeli odpowiednie Polskie Normy lub normy branżowe nie zostały ustanowione - w normach zakładowych. Według ust. 2 tego paragrafu środkami o niewłaściwej jakości są między innymi środki spożywcze szkodliwe dla zdrowia, zepsute, wykazujące zmiany organoleptyczne w stopniu uniemożliwiającym ich spożycie lub użycie do produkcji innych środków spożywczych, zawierające żywe szkodniki magazynowe lub substancje obce niedozwolone, zawierające w ilościach większych niż dopuszczalne w myśl obowiązujących przepisów lub norm martwe szkodniki magazynowe, zanieczyszczenia przypadkowe, drobnoustroje niechorobotwórcze lub substancje obce dozwolone.
W myśl par. 3 ust. 1 tego rozporządzenia w razie stwierdzenia, że środek spożywczy nie odpowiada wymaganiom jakości zdrowotnej, organ nadzoru - w zależności od czynników dyskwalifikujących - wydaje decyzję o nieprzydatności środka spożywczego do żywienia ludzi przy zachowaniu warunków określonych w par. 4 albo o przeznaczeniu na inne cele lub zniszczeniu środka spożywczego, przy czym wydanie takiej decyzji powinno być oparte na wynikach badań laboratoryjnych pobranych próbek, chyba że cechy dyskwalifikujące dany środek spożywczy mogą być ustalone bez takich badań.
Skarżąca Spółdzielnia wskazała, że w 1989 r. nie było reklamacji jakości wyprodukowanych przez nią artykułów mleczarskich, a również kontrola Izby Skarbowej nie ustaliła takich przypadków.
Organy skarbowe zatem nie miały dostatecznych podstaw do obciążenia Spółdzielni Mleczarskiej na podstawie art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lutego 1982 r. o cenach /Dz.U. 1988 nr 27 poz. 195/ kwotą nienależną w wysokości pełnej ceny sprzedanych przez nią artykułów mleczarskich zakwalifikowanych do środków spożywczych o niewłaściwej jakości zdrowotnej w rozumieniu par. 1 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 13 kwietnia 1973 r. w sprawie zasad postępowania ze środkami spożywczymi i używkami o niewłaściwej jakości zdrowotnej /Dz.U. nr 19 poz. 110/, ponieważ właściwy organ Państwowej Inspekcji Sanitarnej nie wydał przewidzianej w par. 3 ust. 1 tego rozporządzenia decyzji o nieprzydatności środka spożywczego do żywienia ludzi bądź przeznaczeniu na inne cele lub zniszczeniu środka spożywczego.
Decyzja taka nie mogła być zastąpiona orzeczeniem laboratoryjnym stacji sanitarno-epidemiologicznej, gdyż według par. 5 powołanego wyżej rozporządzenia orzeczenie laboratoryjne stanowi jedynie oparcie dla wydania decyzji.
Decyzja właściwego Państwowego Inspektora Sanitarnego o nieprzydatności określonego środka spożywczego do żywienia ludzi ma w tych warunkach charakter konstytutywny, a nie deklaratoryjny, jak to błędnie wyjaśniał Państwowy Wojewódzki Inspektor Sanitarny w L. Z tych względów zaskarżoną decyzję należało uchylić w części ustalającej obowiązek przekazania przez skarżącą do budżetu państwa kwoty nienależnej i kwoty dodatkowej, ustalonej na podstawie ceny środków spożywczych uznanych za nieprzydatne do żywienia ludzi.
W toku dalszego postępowania należy w szczególności rozpatrzyć z udziałem organów Państwowej Inspekcji Sanitarnej wnioski wynikające z opinii prof. dra hab. S.J. Zaleskiego, a w szczególności, kiedy i w jakim miejscu pobierane były próbki zakwestionowanych artykułów mleczarskich, czy i w jakim stopniu wyniki badań laboratoryjnych mogą być uznane za miarodajne oraz czy i w jakim stopniu stwierdzone ilości zanieczyszczeń i skażeń w artykułach mleczarskich są następstwem procesu technologicznego, transportu i innych czynników zależnych od Okręgowej Spółdzielni Mleczarskiej.
Nie podzielił natomiast Naczelny Sąd Administracyjny opinii prof. dra hab. S.J. Zaleskiego co do braku odpowiedzialności przemysłu mleczarskiego za niewłaściwą jakość mleka i artykułów mleczarskich. Okoliczność, że część skupowanego przez przemysł mleczarski surowca zawiera zanieczyszczenia i skażenia, nie zwalnia go od obowiązku badania i eliminowania takiego surowca z obrotu na cele żywienia ludności.
Skarżąca nie podważyła też ustaleń organów skarbowych w części dotyczącej obowiązku Spółdzielni obniżania ceny mleka i innych artykułów mlecznych zakwalifikowanych na podstawie badań laboratoryjnych do środków spożywczych o niewłaściwej jakości w rozumieniu par. 1 ust. 2 cytowanego rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 13 kwietnia 1973 r.
Wyniki tych badań, w tym także dotyczących sera twardego, zakwalifikowanego do niewłaściwego gatunku, pozwalają na stwierdzenie, że zakwestionowane artykuły powinny były być sprzedawane po obniżonych cenach. Skarżąca wprawdzie podnosi, że odprowadzała do budżetu kwoty pobrane nienależnie, jednakże okoliczność ta nie budzi wątpliwości i kwoty przez nią przekazane do budżetu zostały w rozliczeniach Izby Skarbowej uwzględnione.
W tym stanie rzeczy skargę w pozostałej części należało oddalić.
Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w części uwzględniającej skargę wydany jest na podstawie art. 207 par. 1 i 2 pkt 1 i 3 Kpa, a w części oddalającej skargę - na podstawie art. 207 par. 5 Kpa.
Orzeczenie o kosztach zgodne jest z art. 208 Kpa.