Tezy
Według art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. nr 27 poz. 111 ze zm./ sposób ustalania podstaw opodatkowania w drodze szacunkowej pozostawiony jest uznaniu organu podatkowego, jednakże szacowanie tej podstawy winno być oparte na w miarę realnych założeniach i dokonane przy uwzględnieniu logicznych metod rozumowania.
Nie może być zgody z wyżej sformułowaną zasadą szacunek, który opiera się na danej wyjściowej - wielkości obrotu zeznanego przez podatnika i następnie wyliczeniu tegoż obrotu jako podstawy opodatkowania na kwotę ponad trzykrotnie wyższą od kwoty zeznanej.
Uzasadnienie
Skarżąca prowadzi w O. działalność handlową, sklep wędliniarski i ogólnospożywczy i według deklaracji z dnia 29 października 1990 r. przy prowadzeniu działalności nie korzysta z usług osób zatrudnionych.
Decyzją z dnia 5 lutego 1991 r., wydaną na podstawie par. 4 pkt 2 i par. 7 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1990 r. w sprawie karty podatkowej /Dz.U. nr 92 poz. 545/ Urząd Skarbowy w O. ustalił dla skarżącej za okres od 1 stycznia do 30 czerwca 1991 r. podatek obrotowy i dochodowy w formie karty podatkowej w wysokości 1.375.000 zł miesięcznie, łącznie 8.250.000 zł. Następnie decyzją z dnia 17 lipca 1991 r. wydaną na podstawie par. 4 pkt 2 i par. 7 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 czerwca 1991 r. w sprawie karty podatkowej /Dz.U. nr 57 poz. 244/ wymierzono skarżącej podatek obrotowy i dochodowy w formie karty podatkowej w wysokości 2.275.000 zł miesięcznie, łącznie 13.650.000 zł.
Na skutek odwołania od tej decyzji przeprowadzona została dnia 6 sierpnia 1991 r. lustracja w sklepie skarżącej. W toku tej lustracji stwierdzono, że sprzedażą w sklepie zajmuje się Zdzisława P., matka skarżącej. Wyżej wymieniona oświadczyła, że zastępuje córkę średnio 2 do 3 razy w tygodniu przez dwie godziny, w sklepie nie ma ewidencji zatrudnienia, gdyż takie zatrudnienie nie było zakładane oraz że od grudnia 1990 r. ma uaktualnioną książeczkę zdrowia.
Po rozpatrzeniu odwołania Izba Skarbowa we W. decyzją z dnia 31 października 1991 r. utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w O. z dnia 17 lipca 1991 r.
Przed rozstrzygnięciem odwołania skarżącej Urząd Skarbowy w O. decyzją z dnia 27 sierpnia 1991 r. na podstawie par. 21 ust. 1 pkt 2 i 3 w związku z par. 16 ust. 1 i par. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1990 r. w sprawie karty podatkowej /Dz.U. nr 92 poz. 545/ orzekł o wyłączeniu skarżącej z grupy podatników opłacających podatki w formie karty podatkowej za rok 1991 stwierdzając zarazem, że w okresie dwóch następnych lat nie będzie jej przysługiwało opodatkowanie w formie karty podatkowej.
Decyzja ta doręczona została skarżącej dnia 30 sierpnia 1991 r. i stała się ostateczna z upływem 13 września 1991 r.
Kolejną decyzją z dnia 26 listopada 1991 r. wydaną na podstawie art. 5 ust. 3 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. nr 27 poz. 111 ze zm./ i rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 13 stycznia 1982 r. w sprawie zaliczek na podatki obrotowy i dochodowy /Dz.U. nr 4 poz. 29/, Urząd Skarbowy w O. ustalił wysokość należnych zaliczek na podatki obrotowy i dochodowy za miesiące od stycznia do sierpnia 1991 r. w łącznej kwocie 25.763.300 zł.
Za podstawę ustalenia zaliczek przyjęto oświadczenie skarżącej, złożone do protokołu z lustracji w dniu 6 sierpnia 1991 r., że przeciętny utarg dzienny w sklepie wynosi 1.200.000 zł /miesięcznie: 26.400.000 zł/.
W protokole tym podano też, że kwota wybierana przez właścicielkę na utrzymanie miesięczne wynosi 5 milionów złotych, że w dniu lustracji zatrudniony był w sklepie pełnoletni członek rodziny oraz że przeciętne koszty i wydatki pieniężne stanowią: lokal z podatkiem lokalowym 925 tys. zł, towary - materiały 9,5 mln złotych, opał i światło ok. 199 tys. złotych, podatek w formie karty podatkowej 2.275.000 zł, przewozy około 1,5 mln złotych i inne koszty ok. 130.000 zł, co miesięcznie daje kwotę 14.529.000 zł.
Wyliczony w ten sposób dochód miesięczny netto skarżącej wyniósł 11.871.000 zł.
Opierając się na tej kwocie przy zastosowaniu wskaźnika zysku netto, wskaźnika zysku brutto i wskaźnika udziału kosztów w obrocie wyliczono szacowany obrót miesięczny skarżącej na kwotę 97.500.000 zł, a obrót roczny na kwotę 1.170.000.000 zł.
Wyliczony przy pomocy innych metod obrót ten wynosi:
a/ na podstawie dziennych utargów obrót miesięczny 26.400.000 zł i obrót roczny 316.800.000 zł.
b/ na podstawie kwoty wybieranej na utrzymanie miesięczne 50.000.000 i 600.000.000 zł.
c/ na podstawie zakupu towarów 11.115.000 zł i 133.380.000 zł.
d/ na podstawie zeznanej rotacji towarów mięsa, wędlin i kurczaków 39.285.250 zł i 472.263.000 zł.
W aktach znajduje się również druga analiza ekonomiczna obrotów skarżącej, sporządzona przed ustaleniem wymiaru podatków obrotowego i dochodowego w formie karty podatkowej. W analizie tej w zależności od zastosowanej metody obrót miesięczny i roczny wyliczony został w sumie najniższej: 10.000.000 zł i 120.000.000 zł oraz w sumie najwyższej odpowiednio 46.939.200 zł i 563.270.400 zł, do wyliczenia natomiast wymiaru przyjęto obrót miesięczny w wysokości 32.160.000 zł i 385.920.000 zł.
W odwołaniu od decyzji Urzędu Skarbowego w O. z dnia 26 listopada 1991 r. o ustaleniu zaliczek na podatek obrotowy i dochodowy za miesiące od stycznia do sierpnia 1991 r. skarżąca zarzuciła, że posiada pełną dokumentację zakupionych towarów i własną ewidencję brulionową sprzedaży, według której osiągane przez nią obroty od stycznia do grudnia 1991 r. wynosiły: od 27.079.500 zł w maju do 56.388.700 zł w sierpniu.
Poczynając zaś od września 1991 r. skarżąca prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów, według której jej obroty wyniosły we wrześniu 50.146.180 zł, w październiku - 81.522.230 zł i w grudniu 58.810.840 zł.
Izba Skarbowa we W. decyzją z dnia 18 marca 1991 r. utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w O. z dnia 26 listopada 1991 r. przyjmując, że organ podatkowy pierwszej instancji prawidłowo ustalił obrót roczny na podstawie zeznania obrotu dziennego oraz wskaźnika zysku brutto, wynikającego z remanentu i wskaźnika kosztów w obrocie. Dochód ustalono w stosunku do obrotu, pomniejszonego o podatek obrotowy, 10 procent wskaźnik zysku netto, tj. średnich norm określonych dla tego rodzaju handlu w zarządzeniu Nr 45 Ministra Finansów z dnia 30 czerwca 1983 r. w sprawie podatkowych norm szacunkowych /Dz.Urz. MF nr 9 poz. 24/.
W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Małgorzata P. zarzuciła, że organy podatkowe dokonując szacunku jej obrotu rażąco zawyżyły wielkość tego obrotu i jednocześnie ograniczyły wielkości ponoszonych przez nią kosztów, a zwłaszcza kosztów transportu. Skarżąca dysponuje rachunkami zakupu towarów za okres od stycznia do września 1991 r., na podstawie których koszty transportu mogą być określone bądź ustalone szacunkowo.
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie podtrzymując wyjaśnienia zawarte w uzasadnieniu decyzji, a nadto podniosła, że koszty transportu uwzględnione zostały w zestawieniu całości kosztów i stanowią kwotę 1.500.000 zł.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Oceniając zaskarżoną decyzję Urzędu Skarbowego w O. z dnia 26 listopada 1991 r. o ustaleniu wysokości zaliczek na podatek obrotowy i dochodowy za okres od stycznia do sierpnia 1991 r., do których zapłaty zobowiązana jest skarżąca Małgorzata P., nie można pominąć okoliczności, że wcześniej wydaną decyzją ostateczną Izby Skarbowej we W. z dnia 31 października 1991 r. utrzymana została w mocy decyzja Urzędu Skarbowego w O. z dnia 17 lipca 1991 r. o wymiarze skarżącej podatku obrotowego i dochodowego na drugie półrocze 1991 r. w formie karty podatkowej.
Formalnej mocy prawnej tej decyzji nie mogła pozbawić wydana dnia 27 sierpnia 1991 r. decyzja Urzędu Skarbowego w O. o wyłączeniu skarżącej z opodatkowania w formie karty podatkowej, która doręczona została podatnikowi dnia 30 sierpnia 1991 r. i wobec niewniesienia od tej decyzji odwołania stała się ostateczna z dniem 14 września 1991 r.
Stosownie do par. 21 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1990 r. w sprawie karty podatkowej /Dz.U. nr 92 poz. 545/ decyzja o wyłączeniu z opodatkowania w formie karty podatkowej obejmuje wyłącznie podatnika, do którego jest skierowana i który w chwili wydania tej decyzji korzysta z tej formy opodatkowania podatkiem obrotowym i dochodowym. Z przepisu tego wynika również, że podatnikom tym nie ustala się również w okresie dwóch następnych lat podatkowych opodatkowania w formie karty podatkowej lub opodatkowania w innych formach zryczałtowanych, co jednak nie oznacza, by skuteczność decyzji wyłączającej z opodatkowania w formie karty podatkowej rozciągała się bezpośrednio również na ewentualne wydane w okresie tych dwóch lat inne decyzje o zastosowaniu zryczałtowanej formy opodatkowania.
Można wprawdzie rozważać, czy legalna jest decyzja o opodatkowaniu w formie karty podatkowej podatnika, który został z tej formy opodatkowania wyłączony, to jednak ze względu na charakter obowiązku podatkowego jako daniny publicznej oraz konieczność zapewnienia porządku prawnego przy wymiarze podatków nie można się zgodzić, by organy podatkowe, które wydały ewentualnie wadliwe decyzje wymiarowe, mogły je dowolnie zastępować decyzjami prawidłowymi.
Wymiar podatku obrotowego i dochodowego w formie karty podatkowej lub innej formie zryczałtowanej oraz wymiar tych podatków na ogólnych zasadach, w tym także ustalenie wysokości zaliczek na podatek obrotowy i dochodowy dotyczą tego samego obowiązku podatkowego. Wydanie zatem decyzji o wymiarze podatku obrotowego i dochodowego w formie karty podatkowej, a następnie wydanie drugiej decyzji o ustaleniu wysokości zaliczek miesięcznych na poczet tych podatków w stosunku do tego samego podatnika i obejmujące ten sam okres podatkowy stanowią rozstrzygnięcia w tej samej sprawie w rozumieniu art. 156 par. 1 pkt 3 Kpa
Skoro zatem decyzja Izby Skarbowej we W. w przedmiocie opodatkowania skarżącej w formie karty podatkowej za drugie półrocze 1991 r. wydana została dnia 31 października 1991 r. i z tym dniem stała się ostateczna, to niedopuszczalne było ustalenie obowiązku uiszczenia przez skarżącą zaliczek pieniężnych na poczet podatku obrotowego i dochodowego w decyzji Urzędu Skarbowego w O. z dnia 26 listopada 1991 r. i decyzji Izby Skarbowej we W. z dnia 18 marca 1992 r.
Niezależnie od tego istotne zastrzeżenie budzi zastosowana przez organy podatkowe metoda szacunkowa obrotu i dochodu skarżącej za okres objęty wymiarem zaliczek.
Skarżąca w odwołaniu od decyzji Urzędu Skarbowego w O. z dnia 26 listopada 1991 r. podniosła, że posiada pełną dokumentację zakupionych towarów i własną brulionową ewidencję sprzedaży. Nadto do wcześniejszego odwołania od innej decyzji Urzędu Skarbowego w O. z dnia 17 lipca 1991 r. skarżąca załączyła rachunki dotyczące osiągniętego przez nią obrotu w miesiącu czerwcu 1991 r.
Organy podatkowe nie podjęły próby analitycznej oceny tych dokumentów i ustalenia na ich podstawie wysokości kwot opodatkowania ani nie wyjaśniły, czy dokumenty te są wiarygodne lub nie mogą być uwzględnione.
Pominięcie zaofiarowanych przez skarżącą dowodów stanowi naruszenie zasady dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy z art. 7 Kpa i wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego z art. 77 par. 1 Kpa, a także art. 11 ustawy o zobowiązaniach podatkowych.
Jak wynika z decyzji organu I i II instancji podstawą ustalenia wysokości zaliczek na podatek obrotowy i dochodowy stanowił "obrót zeznany" przez skarżącą.
Obrotem zeznanym przez podatnika stanowiło oświadczenie skarżącej, złożone do protokołu z lustracji jej sklepu w dniu 6 sierpnia 1991 r., według którego przeciętny utarg dzienny w sklepie wynosił 1.200.000 zł.
Obliczony przez organy podatkowe na tej podstawie utarg miesięczny wynosił 26.400.000 zł, a roczny - 316.800.000 zł.
Według art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 16 grudnia 1972 r. o podatku obrotowym /Dz.U. 1983 nr 43 poz. 191 ze zm./ obrotem jest kwota należna z tytułu świadczeń dokonanych w ramach działalności podlegającej opodatkowaniu pomniejszona o koszty wyszczególnione w ust. 4.
Utarg w sklepie w ramach prowadzonej działalności handlowej może zatem stwarzać podstawę do obliczenia obrotu w ten sposób, że obrót osiągnięty przez podatnika stanowić będzie sumę utargów dziennych, co - jak to organy podatkowe wyliczyły - wynosiłyby kwotę 316.800.000 zł.
Tymczasem organy te na podstawie kwoty utargu miesięcznego, zeznanego przez podatnika i wyliczonego na kwotę 26.400.600 zł, po przeprowadzeniu analizy kosztów wyliczyły dochód miesięczny skarżącej na kwotę 11.871.000 zł, a następnie przez zastosowanie do tej sumy wskaźników zysku netto i brutto oraz wskaźnika udziału kosztów w obrocie wyliczyły szacowany obrót miesięczny na kwotę 97.500.000 zł, a roczny - 1.170.000.000 zł.
Wychodząc zatem z obrotu zeznanego przez podatnika w kwocie 1.200.000 zł dziennie i 316.800.000 zł rocznie obliczyły wysokość tegoż samego obrotu na kwotę 1.170.000.000 zł rocznie.
Według art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. nr 27 poz. 111 ze zm./ sposób ustalania podstaw opodatkowania w drodze szacunkowej pozostawiony jest uznaniu organu podatkowego, jednakże szacowanie tej podstawy winno być oparte na w miarę realnych założeniach i dokonane przy uwzględnieniu logicznych metod rozumowania.
Nie może być zgodny z wyżej sformułowaną zasadą szacunek, który opiera się na danej wyjściowej - wielkości obrotu zeznanego przez podatnika i następnie wyliczeniu tegoż obrotu jako podstawy opodatkowania na kwotę ponad trzykrotnie wyższą od kwoty zeznanej.
Jeżeli bowiem organy podatkowe opierając się na wielkości obrotu zeznanego przez podatnika, a następnie w wyniku zastosowania określonych metod szacunkowych podważają tę wielkość, to w następstwie tego powinny obrót zeznany odrzucić jako podstawę ustalenia podatku.
Uwzględniając jednakże, że zaskarżona decyzja i utrzymana nią w mocy decyzja organu podatkowego pierwszej instancji wydane zostały w sprawie, w której uprzednio wydana została ostateczna decyzja o wymiarze podatku obrotowego i dochodowego w formie karty podatkowej, należało stwierdzić nieważność tych decyzji zgodnie z art. 207 par. 3 Kpa.