Uzasadnienie
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Zaskarżona decyzja nie może się utrzymać, wydana bowiem została z naruszeniem prawa.
Naruszenie prawa polega na błędnej wykładni przepisów prawa materialnego /art. 207 par. 2 pkt 1 Kpa/, a także na naruszeniu przepisów o postępowaniu administracyjnym /art. 207 par. 2 pkt 3 Kpa/. Uchybienia te miały wpływ na wynik sprawy i dlatego stanowiły podstawę do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.
Organ odwoławczy podzielił pogląd zawarty w uzasadnieniu decyzji organu I instancji, iż sporne ryczałty nie korzystały ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych. W ocenie Sądu, pogląd ten został wyrażony przedwcześnie.
Nie było bowiem w tym postępowaniu sporne, że ryczałt został wypłacony osobom wykonującym czynności na rzecz podatnika na podstawie umowy-zlecenia. Przychody z tytułu osobistego wykonywania usług, między innymi na podstawie umowy-zlecenia zawartej z osobą prawną, stanowią przychód w rozumieniu art. 13 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./. Przychody te zaś pod pewnymi warunkami są zwolnione od podatku na podstawie par. 12 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1991 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 124 poz. 553/, w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 26 czerwca 1992 r. zmieniającego rozporządzenie z dnia 21 grudnia 1991 r. /Dz.U. nr 52 poz. 239/.
Zgodnie bowiem z tym przepisem, zwolnione są od podatku diety i inne należności, otrzymywane, między innymi, z tytułu wykonywania umowy-zlecenia, jednakże zwolnienie obejmuje wypłaty z tego tytułu do wysokości określonej w przepisach w sprawie diet i innych należności z tytułu podróży służbowych, obowiązujących w przedsiębiorstwach państwowych.
Wskazany ostatnio przepis, wprowadzając zwolnienie pewnych dochodów od podatku, zastosował jednocześnie w stosunku do pewnej grupy podatników ulgę podatkową. Zgodnie z powszechnie przyjętym w orzecznictwie i piśmiennictwie poglądem, przepisy wprowadzające ulgę podatkową, jako wyjątek od zasady powszechności obowiązku podatkowego, powinny być tłumaczone ściśle, zgodnie z najbliższym gramatycznym brzmieniem przepisu.
Uwzględniając tę zasadę wykładni prawa należało przepis par. 12 ust. 1 pkt 11 cytowanego rozporządzenia przeanalizować pod kątem użytych w tym przepisie pojęć.
Ze względu na to, że w sprawie sporne było to, czy przepisem tym objęte są wypłacone należności za używanie samochodu do przejazdów służbowych, wyjaśnienia wymagało sformułowanie dotyczące "podróży służbowych".
Definicja "podróży służbowych" zawarta jest w tych przepisach obowiązujących w przedsiębiorstwach państwowych, które znajdują się w zarządzeniu Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 14 sierpnia 1990 r. w sprawie diet i innych należności z tytułu podróży służbowych na terenie kraju /M.P. nr 32 poz. 257 ze zm./.
Zgodnie z par. 1 ust. 2 zarządzenia, podróżą służbową jest wykonywanie zadania określonego przez zakład pracy poza miejscowością, w której znajduje się stałe miejsce pracy. Za czas podróż służbowej przysługują należności określone w tym zarządzeniu w tym również zwrot kosztów podróży. Przepis par. 5 ust. 3 zarządzenia przewiduje także, że w pewnych sytuacjach zakład prac może wyrazić zgodę na przejazd w podróży służbowej samochodem stanowiącym własność pracownika i w takim wypadku przysługuje zwrot kosztów przejazdu według stawek określonych w przepisach w sprawie używania samochodów, motocykli i motorowerów dla celów służbowych.
Jak więc wynika z analizy przepisów dotyczących podróży służbowych, za taką podróż uznaje się wyjazdy poza miejscowość, w której stale jest wykonywana praca, nadto z przepisów tych wynika, że zwrot kosztów podróży służbowych może polegać na zwrocie kosztów przejazdu własnym samochodem.
Z uwagi na fakt, że przepis wspomnianego na wstępie par. 12 ust 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów, zwolnienie od podatku diet i "innych należności" dopuszcza do wysokości określone w przepisach dotyczących podróży służbowych obowiązujących w przedsiębiorstwach państwowych, podstawą stwierdzenia, czy wypłaty dokonane na rzecz osób będących zleceniobiorcami z tytułu przejazdu własnymi samochodami w celu załatwiania spraw podatnika będą korzystały ze zwolnienia od podatku dochodowego jest ustalenie, czy wypłaty dotyczyły przejazdów poza miejsce stałego wykonywania pracy, a także czy wypłaty te nie przekraczały kwot wynikających ze stawek określonych w przepisach w sprawie używania samochodów do celów służbowych.
Zwolnieniem natomiast nie będą objęte wypłaty za używanie prywatnych samochodów do celów służbowych, jeżeli jazdy tym samochodem nie będą "podróżami służbowymi" w rozumieniu wyżej wskazanym, a więc wypłaty dotyczące jazd lokalnych.
Zwolnieniem nie będą także objęte wypłaty dotyczące podróży służbowych, jeżeli będą przekraczać wysokość ustaloną według zasad wynikających w par. 5 ust. 3 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 14 sierpnia 1990 r. w sprawie diet i innych należności z tytułu podróży służbowych. Z tych też powodów w niniejszej sprawie prawidłowe rozstrzygnięcie wymagało rozdzielnego potraktowania zwrotu kosztów wypłaconych za jazdy lokalne i zwrotu kosztów przejazdu za odbyte podróże służbowe.
Wniosek ten znajduje dodatkowe oparcie w regulacji zawarte w zarządzeniu Ministra Transportu, Żeglugi i Łączności z dnia 9 maja 1989 r. w sprawie używania samochodów, motocykli i motorowerów do celów służbowych /M.P. nr 16 poz. 117 ze zm./, zgodnie z którym, odmienne jest uregulowanie używania samochodów do jazd lokalnych i do odbywania podróży służbowych.
W niniejszej sprawie organy podatkowe nie dokonały takiego rozróżnienia, a nadto błędnie stwierdziły, że rozporządzenia Ministra Pracy i Spraw Socjalnych nie reguluje zagadnienia używania prywatnych samochodów do celów podróży służbowych. Błąd ten następnie spowodował przedwczesne uznanie, że w świetle postanowień par. 12 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie podlegają zwolnieniu od podatku dochodowego wszelkie wypłaty dokonane na podstawie umowy-zlecenia, związane z jazdami prywatnymi samochodami.
Błędne założenia poczynione przez organy podatkowe nie pozwoliły także na prawidłowe zgromadzenie materiału dowodowego. W szczególności nie zostało ustalone w toku postępowania administracyjnego ani z tytułu jakich jazd wypłacony został przedmiotowy ryczałt, ani też, czy zachowane zostały stawki, o których mowa wyżej. Organy nie zebrały także dowodów w postaci umów-zleceń, na skutek czego brak jest obecnie danych, jakie porozumienie łączyło strony umowy w zakresie zwrotu kosztów związanych z używaniem prywatnych samochodów.
Dlatego też zaskarżonej decyzji zasadnie można postawić zarzut naruszenia przepisów art. 7 i art. 77 Kpa, a w konsekwencji zarzut niezgodności z prawem z powodu naruszenia przepisów postępowania administracyjnego.
Dlatego Sąd uwzględnił skargę i w punkcie pierwszym sentencji wyroku uchylił zaskarżoną decyzję.