Wyrok NSA oz. we Wrocławiu z 18 grudnia 1995 r., SA/Wr 729/95

Teza

Wierzytelność pieniężna jest prawem majątkowym, a regułą jest, że od umów sprzedaży lub zamiany prawa majątkowego pobiera się opłatę skarbową, w tym również od umów przenoszących odpłatnie własność wierzytelności /art. 1 ust. 1 pkt 2 lit. "a" ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej - Dz.U. nr 4 poz. 23 ze zm./.

Sentencja

1. oddala skargę.

Uzasadnienie

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Stosownie do art. 1 ust. 1 pkt 2 lit. "a" ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej, opłacie skarbowej podlegają czynności cywilnoprawne polegające na zawieraniu umów sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych.

Mylny jest pogląd strony skarżącej, że przytoczony przepis prawny odnosi się wyłącznie do umów sprzedaży odpowiadających wymogom art. 535 Kc. Gdyby tak było w istocie, ustawodawca nie zamieściłby w art. 1 ust. 1 pkt 2 lit. "a" ustawy o opłacie skarbowej sformułowania "i praw majątkowych". Ograniczyłby stosowanie tego przepisu do "umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy". Przepis art. 535 Kc, obowiązujący w brzmieniu nadanym mu art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o zmianie ustawy - Kodeks cywilny /Dz.U. nr 3 poz. 11/ normuje bowiem wyłącznie kwestię sprzedaży rzeczy. Stanowi on, że przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący - rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Umowa przelewu /cesji/ wierzytelności nie jest umową zawartą na podstawie art. 535 Kc i w tym zakresie skarżący ma rację.

Nie można jednak zgodzić się z poglądem, że żadna umowa dotycząca przelewu wierzytelności nie podlega opłacie skarbowej, bo jest to umowa nienazwana.

W myśl art. 509 par. 1 Kc wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią z wyjątkiem przypadków, w których sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania.

Przelewu wierzytelności można dokonać w drodze różnych umów: umowy sprzedaży, zamiany, darowizny lub innej umowy zobowiązującej do przeniesienia wierzytelności na rzecz nabywcy /art. 510 par. 1 Kc/. Jeżeli umowa darowizny, której przedmiotem jest przelew wierzytelności albo inna umowa nie wymieniona w art. 1 ust. 1 pkt 2 lit. "a-k" cyt. ustawy nie będzie podlegać opłacie skarbowej, to jednak przelew wierzytelności dokonany w formie umowy sprzedaży lub zamiany będzie tej opłacie podlegać, albowiem umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i spraw majątkowych wymieniona wśród czynności cywilnoprawnych, od których opłata skarbowa jest pobierana /art. 1 ust. 1 pkt 2 lit. a/. Wszakże okoliczność, iż wierzytelność pieniężna jest prawem majątkowym nie może nasuwać jakichkolwiek wątpliwości.

A zatem regułą jest, że od umowy sprzedaży lub zamiany prawa majątkowego pobiera się opłatę skarbową, w tym również od umów przenoszących odpłatnie własność wierzytelności.

Od powyższej reguły ustawodawca przewidział pewne wyjątki wymienione w art. 3 powołanej ustawy. Wśród tych wyjątków - zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy o opłacie skarbowej w brzmieniu art. 33 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania /Dz.U. nr 21 poz. 86/ - wymieniono "umowy sprzedaży zawierane w wykonywaniu działalności gospodarczej /wytwórczej, budowlanej, handlowej i usługowej/. Innymi słowy umowy sprzedaży rzeczy i praw majątkowych, jeżeli są zawierane w wykonywaniu działalności gospodarczej, nie podlegają opłacie skarbowej.

Należy zgodzić się z poglądem Izby Skarbowej, że ustawodawca mówiąc o umowach sprzedaży zawieranych w ramach działalności gospodarczej wskazał wyraźnie, iż ma na uwadze działalność gospodarczą sprzedawcy, a nie kupującego. Gdyby chodziło o działalność gospodarczą kupującego, ustawodawca wyeksponowałby akt kupna, a nie sprzedaży. Nie podważa stanowiska rozumowanie, że jeżeli dla jednej strony określona umowa jest umową sprzedaży, to dla drugiej strony tej czynności jest ona umową kupna. Sformułowanie powyższego przepisu jest jasne i nie budzi w istocie wątpliwości. Zwolnienie od opłaty skarbowej odnosi się jedynie do tych transakcji, które mieszczą się w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez stronę sprzedającą. Zresztą za słusznością omawianego stanowiska przemawia brzmienie par. 58 ust. 1 in fine rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 czerwca 1992 r. w sprawie opłaty skarbowej /Dz.U. nr 53 poz. 253/, który expressis verbis stanowi, że opłata skarbowa, o której mowa w tym przepisie, nie jest pobierana tylko wówczas, gdy sprzedaż następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej.

Okoliczność zaś, że zbywca spornych wierzytelności nie prowadzi działalności gospodarczej, w zakres której wchodziłby obrót wierzytelnościami, nie tylko wynika z prawidłowych ustaleń organu podatkowego, ale jest między stronami bezsporna.

Natomiast "pośrednictwo przy ściąganiu należności", a zatem również obrót wierzytelnościami, wchodzi w zakres faktycznie wykonywanej działalności gospodarczej skarżącej spółki, która uczestniczyła w zawarciu umowy przelewu wierzytelności jako cesjonariusz (...). Obrót wierzytelnościami, jeżeli dokonuje go bank, jest czynnością bankową w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. - Prawo bankowe /t.j. Dz.U. 1992 nr 72 poz. 359/. Czynność bankowa zaś ma charakter usługi, o której mowa w zał. nr 2 do ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./. W myśl art. 7 ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy świadczenie usług wymienionych w załączniku nr 2 podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług. Skoro wykonywanie usługi bankowej zwolnione jest od podatku VAT, to z mocy art. 5 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy o opłacie skarbowej podlega zwolnieniu od tej opłaty.

Usługa bankowa polegająca na obrocie wierzytelnościami, prowadzonym przez bank, klasyfikowana jest według KU w branży 94 /zob. wyrok NSA z dnia 12 maja 1995 r. III SA 1125/94 - Prawo Gospodarcze 1995 nr 8 str. 16-19/.

Nasuwa się pytanie, czy obrót wierzytelnościami przez skarżącą Spółkę może być sklasyfikowany jako usługa bankowa i w związku z tym, czy mowy kupna wierzytelności nie podlegają opłacie skarbowej.

Otóż trzeba stwierdzić, że do uznania określonej czynności za czynność bankową wymagane było i jest, aby działalność określonego podmiotu w tym zakresie była zgodna z przepisami prawa bankowego, a więc podmiot ten posiadał status banku bądź działał w oparciu o ważne uprawnienie ustawowe lub zezwolenie. Do czasu nowelizacji prawa bankowego, wprowadzonej ustawą z dnia 14 lutego 1992 r. o zmianie ustawy Prawo bankowe i niektórych innych ustaw /Dz.U. nr 20 poz. 78/, jedynymi uprawnionymi podmiotami do wykonywania czynności bankowych wymienionych w art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. Prawo bankowe /Dz.U. nr 4 poz. 21 ze zm./ były banki i jednostki organizacyjne, których uprawnienie wynikało z ustawy.

Nowela, o której mowa, poszerzyła krąg podmiotów o spółki prawa handlowego posiadające zezwolenie Prezesa Narodowego Banku Polskiego.

Dodany przez ustawę z dnia 14 lutego 1992 r. przepis art. 11[1] prawa bankowego stanowi, że Prezes Narodowego Banku Polskiego w porozumieniu z Ministrem Finansów może udzielić spółce prawa handlowego zezwolenia na wykonywanie niektórych czynności bankowych z wyłączeniem wszakże przyjmowania wkładów oszczędnościowych, lokat terminowych, emitowania papierów wartościowych i wydawania gwarancji bankowych.

Skarżąca Spółka nie otrzymała takiego zezwolenia. Prowadzonej przez nią działalności w zakresie obrotu wierzytelnościami nie można zatem uznać za usługę bankową w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. Prawo bankowe /Dz.U. nr 4 poz. 21 ze zm./. Umowy o przelew wierzytelności, które Spółka ta zawierała jako cesjonariusz z wymienionymi w umowach cedentami, mają charakter czynności cywilnoprawnych, o których jest mowa w art. 1 ust. 2 lit. "a" ustawy o opłacie skarbowej. Wysokość opłaty skarbowej od czynności cywilnoprawnych została określona w przepisie par. 58 ust. 1 powołanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 czerwca 1992 r. W myśl pkt 2 cyt. przepisu opłata skarbowa od umowy sprzedaży praw majątkowych wynosi 2 procent podstawy jej obliczenia.

Podstawę obliczenia opłaty skarbowej zaś - stosownie do art. 10 ust. 1 pkt lit. "c" cyt. ustawy - przy umowie sprzedaży stanowi wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego. Przyjęcie przez organ podatkowy, że wartością rynkową zakupionych wierzytelności jest kwota zapłacona przez cesjonariusza, uznać należy za prawidłowe. Nie można natomiast uznać za słuszny zarzut strony skarżącej, iż podstawę obliczenia opłaty skarbowej powinna stanowić różnica między wartością nominalną zbytych wierzytelności a kwotą zapłaconą za nie przez cesjonariusza.

Stanowisko takie jest wyraźnie sprzeczne z art. 10 ust. 1 pkt 1 lit. "a" powołanej wyżej ustawy.

Nie można również przyznać racji stronie skarżącej, jeśli kwestionuje zasadność naliczenia odsetek zwłoki.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 4 ustawy o opłacie skarbowej obowiązek uiszczenia tej opłaty przy czynności cywilnoprawnej - powstaje z chwilą dokonania czynności. Strony czynności cywilnoprawnych, podlegających opłacie, o której mowa wyżej, nie uiściły należnej opłaty w ustawowym terminie. Powstała więc zaległość podatkowa. Od zaległości podatkowej zaś pobiera się odsetki za zwłokę /art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych/. Żądanie umorzenia odsetek zwłoki w postępowaniu rozpoznawczym było przedwczesne. W postępowaniu tym organ podatkowy ustala zobowiązanie i ewentualne odsetki za zwłokę. Nie ma żadnych przeszkód, aby strona skarżąca wystąpiła z wnioskiem w trybie art. 31 ust. 1 cyt. ustawy o umorzenie odsetek zwłoki w odrębnym postępowaniu. Umorzenie tak zaległości podatkowych /lub ich części/, jak i odsetek za zwłokę może nastąpić "w wypadkach gospodarczo i społecznie uzasadnionych". Zarzut naruszenia art. 31 ustawy o zobowiązaniach podatkowych w obecnym postępowaniu jest więc nieuzasadniony.

W świetle powyższych rozważań zaskarżona decyzja, z punktu oceny jej legalności, jest niewadliwa, gdyż prawa nie narusza.

Z tych powodów skargę należało oddalić zgodnie z art. 207 par. 5 Kpa jako nieuzasadnioną.