Wyrok NSA oz. we Wrocławiu z 27 listopada 1995 r., SA/Wr 752/95

Teza

W przypadku usług dzierżawy /najmu/ pomieszczeń użytkowych istnieje możliwość refakturowania usług towarzyszących /dostawy energii, wody, usługi telekomunikacyjne/ opodatkowanych niższą stawką, wyłącznie w przypadku spełnienia łącznie dwóch warunków: zastrzeżenia w umowie dzierżawy odrębnego rozliczenia ponoszonych kosztów eksploatacyjnych oraz faktycznego nie doliczania żadnej marży /własnego zysku/ do refakturowania usług.

Sentencja

1. oddala skargę.

Uzasadnienie

Wydzierżawiający podatnik świadczył kompleksową usługę dzierżawy, dla której pomocniczymi usługami były inne towarzyszące dzierżawie usługi typu dostawy energii, wody czy usługi telekomunikacyjne. Usługi takie jak telefon, energia, gaz opodatkowane były według stawki 7 proc. i istniała możliwość ich refakturowania.

Rozwiązanie takie może mieć miejsce wyłącznie w przypadku spełnienia łącznego dwóch warunków, a to: zastrzeżenia w umowie dzierżawy odrębnego rozliczania ponoszonych kosztów eksploatacyjnych oraz faktycznego niedoliczania żadnej marży /własnego zysku/ do refakturowanych usług.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Zgodnie z dyspozycją art. 196 par. 1 Kodeksu postępowania administracyjnego Naczelny Sąd Administracyjny właściwy jest wyłącznie do kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji administracyjnej.

Uchylenie decyzji administracyjnej, względnie stwierdzenie jej nieważności następuje tylko w razie istnienia wad w przeprowadzonym postępowaniu lub naruszenia przepisów prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy /art. 207 par. 2 i 3 Kpa/. Takie wady i uchybienia nie wystąpiły w rozpatrywanej sprawie dlatego też skarga Gminnej Spółdzielni "S.-Ch." nie mogła być uwzględniona.

Podstawę materialno-prawną rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie stanowiły przepisy ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./.

Zgodnie z dyspozycją art. 15 ust. 1 cytowanej ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót. Obrotem z zastrzeżeniem art. 16 i art. 17 /ustawy/ jest kwota należna z tytułu sprzedaży towarów pomniejszona o kwotę podatku. W przypadku gdy pobrano zaliczki, zadatki, przedpłaty lub raty o których mowa w art. 6 ust. 8 obrotem jest również kwota otrzymanych zaliczek, zadatków, przedpłat lub rat pomniejszona o przypadającą od nich kwotę należnego podatku. Jeżeli należność określona jest w naturze podstawą opodatkowania jest wartość świadczenia obliczona na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości lub na danym rynku w dniu wykonywania świadczenia zmniejszonych o podatek. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy.

Przez sprzedaż towarów rozumie się również dostawę, odpłatne świadczenie usług oraz wykonywanie innych czynności określonych w art. 2 ustawy /art. 4 pkt 8/.

Natomiast zagadnieniem spornym w rozpatrywanej sprawie jest kwestia naliczenia podatku VAT od wartości umów dzierżawnych.

Jak wynika z analizy akt administracyjnych Gminna Spółdzielnia "S.-Ch.", jako jednostka wydzierżawiająca zawierała umowy dzierżawy lokali użytkowych w budynkach niemieszkalnych. Odpłatność z tytułu zawartej umowy dzierżawy dzielona była na dwie pozycje tj. samą usługę dzierżawy i pokrycie kosztów ogólnozakładowych - natomiast stosowny podatek VAT naliczany był jedynie od wartości czynszu dzierżawnego wynikającego z zawartej umowy. Skarżąca Spółdzielnia zgodnie z zawartymi umowami przy pomocy not księgowych obciążała dzierżawców częścią kosztów, które wcześniej ponosiła, a które były związane z przedmiotem umowy. Obciążenia te dotyczyły energii elektrycznej, usług telekomunikacyjnych, dostaw wody i innych wobec przyjęcia przez skarżącą, iż skoro nie może takich usług świadczyć to również nie może ich sprzedawać.

Organy podatkowe kwestionując taki sposób rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług zarzuciły naruszenie przepisów art. 15 ust. 1 ustawy o VAT wobec nieewidencjonowania w rejestrach sprzedaży pełnej kwoty obrotu z tytułu usług dzierżawnych lokali użytkowych. Jednocześnie opodatkowano niezaewidencjonowaną sprzedaż stawką VAT w wysokości 22 proc.

Stanowisko organów orzekających w tym zakresie uznać należy za prawidłowe.

W rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia ze strony skarżącej Spółdzielni z czynnością prawną, polegającą na świadczeniu usług dzierżawnych /najmu/ pomieszczeń użytkowych.

Czynność ta zgodnie z art. 2 w związku z art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki podstawowej w wysokości 22 proc.

Zauważyć należy, iż w roku 1993 stawka ta wynosiła również 22 proc.

Podstawą opodatkowania jest czynsz należny za świadczoną usługę dzierżawy.

W postanowieniach umownych zawartych między wydzierżawiającym a dzierżawcą /dzierżawcami/ znajdujących się w aktach sprawy zastrzegano, że opłaty za energię elektryczną, wodę, telefon, podatki regulowane będą na podstawie faktycznego zużycia i aktualnie obowiązujących stawek bądź na podstawie not wystawionych według rachunków ZE, UPT, MPWiK ewentualnie według wskazań podlicznika założonego na koszt dzierżawcy.

W sporządzonych zaś aneksach do umów podstawowych dzierżawy ujmowano dodatkowo inne pozycje stanowiące koszty czynszu, a w szczególności: podatek od nieruchomości, podatek gruntowy, ubezpieczenie.

Z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynika, że wydzierżawiający podatnik świadczył kompleksową usługę dzierżawy, dla której pomocniczymi usługami były inne towarzyszące dzierżawie usługi typu dostawy energii, wody czy usługi telekomunikacyjne. Usługi takie jak telefon, energia, gaz - opodatkowane są według stawki 7 proc. i istnieje możliwość ich refakturowania.

Rozwiązanie takie może mieć miejsce wyłącznie w przypadku spełnienia łącznego dwóch warunków a to zastrzeżenia w umowie dzierżawy odrębnego rozliczania ponoszonych kosztów eksploatacyjnych oraz faktycznym niedoliczaniu żadnej marży /własnego zysku/ do refakturowanych usług.

Skarżąca Spółdzielnia, co jest okolicznością bezsporną w zawartych umowach jak wykazano nie wyodrębniła usług obcych, które następnie by były refakturowane - bowiem na zasadzie wyjątku następuje ich odsprzedaż.

Dlatego też wobec niespełnienia określonych wyżej warunków, stawka opodatkowania ponoszonych kosztów eksploatacyjnych odnosić musi się więc do kompleksowej usługi dzierżawy pomieszczenia użytkowego którego stawka określona jest na 22 proc. Zatem w oparciu o przepis art. 15 ust. 1 ustawy o podatku VAT skarżąca Spółdzielnia winna rozliczać podatek od całej kwoty uzyskanej z tytułu dzierżawy także od tej, która przeznaczona była na pokrycie przez Spółdzielnię kosztów.

W związku z powyższym również należy zgodzić się z oceną przedstawioną w szczególności przez Izbę Skarbową, iż Spółdzielnia "S.-Ch." będąc podatnikiem podatku VAT dokumentując swoją usługę miała obowiązek wystawiać fakturę VAT dla jej odbiorców również podatników podatku VAT, co wynika z treści par. 17 i par. 18 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 maja 1993 r. w sprawie podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 39 poz. 176/ nie zaś na część tej usługi "notę zewnętrzną" - co pozostaje w sprzeczności z dyspozycją art. 32 ust. 1 ustawy o podatku VAT.

Dotąd powiedziane prowadzi do wniosku, iż zaskarżona decyzja prawa nie narusza a zatem skarga na podstawie art. 207 par. 5 Kpa w związku z art. 68 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ podlegała oddaleniu jako nieuzasadniona.