Wyrok NSA oz. we Wrocławiu z 14 maja 1996 r., SA/Wr 879/95

Tezy

Przepis art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania /Dz.U. nr 21 poz. 86 ze zm./ ustanawia bardzo pojemną regułę, w myśl której zasadniczo każdy wydatek celowo poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu powinien być uznany za koszt uzyskania tego przychodu.

Uzasadnienie

Zaskarżona decyzja utrzymywała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w W. wydaną 18 listopada 1994 r. z powołaniem się ogólnie na przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. nr 21 poz. 86 ze zm./ oraz art. 5 ust. 3 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. nr 27 poz. 111 ze zm./.

Zagadnieniem spornym w niniejszej sprawie jest kwestia zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów opłat podatkowych korzystanie z mienia Skarbu Państwa, których pobór został odroczony.

Postępowanie administracyjne wszczęte zostało na żądanie strony, która wystąpiła z wnioskiem o rozpatrzenie sprawy wynikającej z ustaleń kontroli przeprowadzonej 30 września 1994 r. w spółce "C." w W. przez organ podatkowy I instancji.

Zdaniem strony odmowa uznania za koszt uzyskania przychodu tej części, opłat dodatkowych za korzystanie z mienia Skarbu Państwa, należnych za II kwartał 1993 r. i następne kwartały tego roku podatkowego, których termin płatności został odroczony stanowi naruszenie art. 15 ust. 4 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Strona wskazywała przy tym, że zmiany wprowadzone do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustawa z dnia 6 marca 1993 r. o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania oraz niektórych innych ustaw /Dz.U. nr 28 poz. 127/ odnoszą się w tej materii wyłącznie do treści art. 16 ust. 1 pkt 2, 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych /a nie do art. 15 ust. 4/ i mają jedynie zastosowanie do umów zawartych po dniu 16 kwietnia 1993 r., podczas gdy umowa notarialna o korzystanie przez stronę z mienia Skarbu Państwa zawarta została 3 marca 1993 r. Strona kwestionowała przy tym uprawnienia Ministra Finansów do regulowania w trybie art. 4 ustawy zobowiązaniach podatkowych sposobu interpretacji przepisów prawa przy pomocy pism okólnych i nakładania w związku z tym na organy podatkowe obowiązku wymaganego stosowania tego prawa, zwłaszcza gdy owej wykładni nie potwierdza treść przepisu prawa.

Oceniając odmiennie stan faktyczny sprawy i wyprowadzające z niego odmienne skutki prawne - organy wskazywały przede wszystkim na to, że zmiany ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dokonane nowelą z dnia 6 marca 1993 r. mają bezspornie zastosowanie do strony, skoro ta nie wypełnia warunku, o którym mowa w art. 15 ust. 1 tej noweli. Argumentacja merytoryczna sprowadzała się do stwierdzenia, iż można uznać za koszt uzyskania przychodów tę część opłaty dodatkowej, która faktycznie została zapłacona oraz tę część rat opłat, która jest wymagalna /zarachowana/ do zapłacenia w danym roku mimo że faktycznie nie została zapłacona. Wskazując na możliwość uzyskania zwolnienia z długu w wysokości odroczonej części opłat dodatkowych przypadających do zapłaty w pierwszych dwóch latach od zawarcia umowy o oddanie spółce mienia do odpłatnego używania, po spełnieniu warunków określonych w par. 6 ust. 5 zarządzenia Ministra Finansów z dnia 10 listopada 1990 r. w sprawie zasad ustalenia należności za korzystanie z mienia Skarbu Państwa /M.P. nr 43 poz. 334 ze zm./ - organ podatkowy zwracał uwagę na możliwość uniknięcia w ogóle kosztów z tego tytułu. Opierając się na takim stanowisku, organy podatkowe zgodnie orzekły konieczność uiszczenia przez stronę dodatkowego zobowiązania w podatku dochodowym za 1993 w kwocie 61.279.000 st. zł.

W rozważaniach nad stanem faktycznym i prawnym objętym zarzutami skargi - Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do następujących wniosków i stwierdzeń.

Skarga nie może być uwzględniona, albowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

Przepis art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania /Dz.U. nr 21 poz. 86 ze zm. i sprostowanie/ również przed nowelizacją, ustanawia regułę bardzo pojemną. Zasadniczo każdy wydatek celowo /podkr. NSA/ poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu powinien być uznany za koszt uzyskania tego przychodu.

Reguła ta doznaje ograniczeń jedynie przepisami art. 16 ustawy. Z kolei unormowania art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wypowiadają się co do istoty kosztów uzyskania przychodów, lecz jedynie do kwestii dotyczących konieczności ustalenia przedmiotu opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych /art. 7 ust. 1 i 2/.

W świetle art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w jej brzmieniu przed nowelizacją z dnia 6 marca 1993 r., przychodami są otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, wartości przychodów w naturze, a także wartość otrzymanych nieodpłatnie świadczeń.

Nie może budzić sporu cel umowy notarialnej zawartej 3 marca 1993 r. przez stronę. Źródłem przychodu miało być niewątpliwie mienie Skarbu Państwa oddane stronie do korzystania w trybie przepisów ustawy z dnia 13 lipca 1990 r. o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych /Dz.U. nr 51 poz. 298 ze zm./.

Powstaje jednak - w okolicznościach niniejszej sprawy - kwestia czy w związku z tym faktem powstały koszty, które można byłoby uznać za koszty uzyskania przychodu, skoro faktycznie nie zostały one poniesione.

Przepis art. 16 ustawy przed nowelizacją, wyklucza uznanie za koszty uzyskania przychodu /m.in./ wydatków na nabycie środków trwałych, jeżeli środki te i wartości podlegają odpisom amortyzacyjnym /pkt 1/ a także wydatków na spłatę zobowiązań /pkt 4/ w związku z utrzymaniem /nabyciem/ powiększeniem lub ulepszeniem źródła przychodu. Z przytoczonych unormowań wyłaniają się przesłanki tkwiące u podstaw powołanych regulacji prawnych.

Idea aktu prawnego na podstawie którego strona uzyskała skonkretyzowane składniki mienia Skarbu Państwa /ustawa o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych/ wyrażona została w art. 1 ustawy. Stanowi się tam, że prywatyzacja przedsiębiorstwa państwowego polega /m.in./ na udostępnieniu osobom trzecim mienia przedsiębiorstwa lub sprzedaży przedsiębiorstwa. Z unormowań tych wynika, że istotą prywatyzacji jest przeniesienie, po zlikwidowaniu przedsiębiorstwa państwowego, jego majątku na osobę trzecią /patrz art. 37 ust. 1 ustawy/.

Oddanie mienia do odpłatnego korzystania następuje na podstawie umowy zawartej w imieniu Skarbu Państwa przez organ założycielski /art. 39 ust. 1/ z podmiotem wymienionym w art. 38 ust. 1 pkt 2 ustawy o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych. W umowie strony mogą postanowić, że po upływie czasu, na który została zawarta, korzystający ma prawo zakupić mienie, z którego korzysta. Przy określeniu ceny kupna uwzględnia się wartość dotychczasowych świadczeń z tytułu odpłatnego korzystania z mienia.

Dalsza konkretyzacja możliwości korzystania z mienia przedsiębiorstwa państwowego, bądź też ze zorganizowanych jego części znalazła swe uregulowanie w unormowaniach powoływanego przez strony zarządzenia Ministra Finansów z dnia 10 listopada 1990 r.

Opierając się na delegacji wynikającej z art. 39 ust. 3 ustawy o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych Minister Finansów określił uwarunkowania prawne konieczne do uwzględnienia w trakcie sporządzenia umowy w sprawie udostępnienia mienia Skarbu Państwa podmiotowi uprawnionemu, który zechce ze swych uprawnień skorzystać.

Z uregulowań zawartych w tym akcie prawnym wynika, że umowa między organem założycielskim przedsiębiorstwa państwowego a stroną zainteresowaną posiadaniem określonego mienia pozostającego po likwidacji przedsiębiorstwa państwowego, choć nie nazwana, tworzy ten rodzaj zobowiązania, który powoduje obowiązek wpłat na rzecz Skarbu Państwa należności rocznych w postaci rat kapitałowych i opłat dodatkowych. Wpłacane należności zalicza się na rachunek dochodów budżetowych /dział 97 "Różne rozliczenia", rozdział 9716 "Prywatyzacja" par. 18 "Dochody ze sprzedaży najmu i dzierżawy składników majątkowych Skarbu Państwa lub mienia komunalnego"/.

Mimo zatem braku wyraźnego określenia w ustawie o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych umowa taka w swych skutkach zbieżna jest z umowami powodującymi powstanie po stronie Skarbu Państwa dochodów tak jak przy sprzedaży, najmie lub dzierżawie.

Do tego wątku nawiązują bezpośrednio unormowania par. 4 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 marca 1992 r. w sprawie składników majątkowych uznawanych za środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, zasad i stawek amortyzacji oraz trybu i terminów aktualnej wyceny środków trwałych /Dz.U. nr 30 poz. 130/.

Odnoszące się do stanu faktycznego roku 1993 unormowania tego rozporządzenia /a więc przed nowelizacją zawartą w Dz.U. 1994 nr 104 poz. 508/ w par. 4 ust. 2 wyraźnie nawiązują do ustawy o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych. Określając mienie otrzymane od Skarbu Państwa jako dane do użytkowania, przewiduje możliwość dokonywania od składników tego majątku trwałego odpisów amortyzacyjnych.

Użyte w przytoczonych aktach prawnych wyrażenia: "zobowiązanie spółki", "zwolnienie z długu", "należności za korzystanie z mienia Skarbu Państwa" potwierdzają wniosek strony skarżącej /str. 5 - skargi/, że w istocie umowa zawarta pomiędzy upoważnionymi stronami ma charakter cywilnoprawny i taki sam charakter ma w związku z tym zobowiązanie z niej wynikające.

W skazać przy tym należy na rodowód spornych opłat dodatkowych. Otóż ustanowiono je z tego powodu, że rata kapitałowa powstająca w wyniku arytmetycznego wyliczenia /ust. 3 par. 2 zarządzenia/ nie zapewniała spłaty rzeczywistej wartości zbywanego przedsiębiorstwa, lub jego zorganizowanej części. Zgodnie z postanowieniami wskazanego przepisu podstawę naliczenia opłaty dodatkowej stanowi ten fragment wartości przedsiębiorstwa lub zorganizowanej jego części, który nie został spłacony przez spółkę w formie rat kapitałowych.

Dotychczasowe wywody prowadzą o wniosku, że mienie Skarbu Państwa do wykorzystania oddane spółce, oceniane być powinno - w warunkach niniejszej sprawy - także z punktu widzenia unormowań art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Powołany przepis wyraźnie wyklucza z zakresu kosztów uzyskania przychodów wydatki na nabycie środków trwałych pod warunkiem, iż podlegają one odpisom amortyzacyjnym.

Umowa zawarta 3 marca 1992 r. w świetle par. 6 ust. 8 /wchodzącego w życie 1 maja 1993 r./ zobowiązywała dłużnika do dokonania pierwszej wpłaty kwartalnej za okres obejmujący II kwartał 1993 r. Również rozważania dotyczące ewentualnych odpisów amortyzacyjnych mogły wiązać się najwcześniej z tym okresem.

Podjęcie zatem przez stronę w tamtym czasie kwestii odpisów amortyzacyjnych wykluczało równocześnie przyjęcie, iż mamy do czynienia w przypadku opłat dodatkowych odroczonych z kosztami uzyskani przychodu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nawet przed nowelizacją.

Zgodnie z trybem uregulowania tych kwestii przyjętym przez Ministra Finansów /zarządzenie z dnia 10 listopada 1990 r./ odroczona płatność opłaty dodatkowej powiększa zobowiązania /podkr. NSA/ spółki wobec Skarbu Państwa bez kapitalizacji tych opłat. Wartość zobowiązania nabierała znaczenia dla spółki zwłaszcza w trakcie rozliczeń związanych z ustawową możliwością nabycia użytkowanego mienia na własność. Z postanowień owego aktu wykonawczego wynika też, że opłata za korzystanie z mienia Skarbu Państwa ma charakter należności ustalonej w stosunku rocznym, chociaż wpłacanej w okresach kwartalnych.

Roczna należność za korzystanie z mienia Skarbu Państwa aktualizowana stosownie do zmiany stopy procentowej stanowi zatem treść zobowiązania.

Pod koniec I kwartału 1993 r. zawarta została umowa w tej sprawie, natomiast od 1 maja 1993 r. /M.P. nr 26 poz. 274/ wprowadzone zostały dalsze, korzystne dla użytkowników mienia Skarbu Państwa w tym trybie zmiany. Stosownie do ust. 3 par. 6 zarządzenia zobowiązanie spółki wobec Skarbu Państwa z tytułu czasowego odroczenia płatności opłat dodatkowych należało regulować dopiero poczynając od trzeciego roku obowiązywania umowy. Ponadto w razie wniosku spółki, a więc na podstawie wymogu formalnego, którego spełnienie mogło nastąpić niewątpliwie przed terminem, o którym mowa w par. 6a zarządzenia - zobowiązania z tytułu odroczonych opłat mogły zostać uznane za nieistniejące albowiem strona mogła uzyskać zwolnienie z długu obejmujące owe powstałe w ciągu pierwszych ośmiu kwartałów należności, na które składały się właśnie odroczone opłaty dodatkowe aktualizowane stosownie do zmiany stopy procentowej. Przewidziano też zwolnienie z długu w danym roku.

Skoro zatem mamy w niniejszym przypadku do czynienia ze zobowiązaniem do uiszczenia długu na rzecz Skarbu Państwa wynikającego z umowy cywilnoprawnej, to w świetle pkt 4 art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych powstają wątpliwości, czy spłata owych należności może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodu skoro ewentualne wydatki niewątpliwie związane były z powiększeniem źródła przychodów.

Przedstawione dotąd zastrzeżenia nie pozwalają na bezsporne uznanie, iż na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odroczone spłaty należności powstałe z tytułu zobowiązania wynikającego z umowy cywilnoprawnej uprawniającej spółkę "C." w W. do korzystania ze środków trwałych przekazanych jej po likwidacji przedsiębiorstwa państwowego, czyli w ramach procesu prywatyzacji - za koszty uzyskania przychodów w 1993 r.

Skoro przychody roku podatkowego 1993 można skutecznie oceniać po jego upływie, a w tym celowość kosztów z nimi związanych, skoro sporne należności rozliczane są również w stosunku rocznym, skoro odroczone należności należało regulować dopiero poczynając od trzeciego roku obowiązywania umowy i skoro wreszcie należności te mogły przestać istnieć wskutek zwolnienia z długu - korzystając z dobrodziejstwa przepisów wprowadzonych w życie po podpisaniu umowy /3.03.1993 r./ strona mogła uniknąć wystąpienia kosztów.

Dążenie strony do uznania wydatków faktycznie nie poniesionych za koszty uzyskania przychodu należy zatem uznać za nie uzasadnione prawnie. Abstrakcyjny koszt uzyskania przychodu powodowałby konkretne zmniejszenie należności państwa w podatku dochodowym, wskutek wykazania dochodu pomniejszonego o kwoty, których nie tylko nie wypłacono, lecz które mogły nigdy nie wystąpić realnie, powodując w ogóle brak wspomnianych kosztów z tytułu opłat dodatkowych za korzystanie z mienia Skarbu Państwa.

Opisana tu sytuacja nie jest do pogodzenia ze wspomnianą na wstępie zasadą wyrażaną w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W trakcie spornego roku podatkowego 1993 /6.03.1993 r./ znowelizowane przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pozwalały w świetle art. 16 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 4a na wykluczenie wprost z przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów nieuiszczonych wydatków z tytułu korzystania z mienia Skarbu Państwa w trybie ustawy o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych, a więc bez szczegółowej analizy unormowań zawartych w akcie prawnym poprzedzającym nowelizację.