Uzasadnienie
Umową użytkowania wieczystego sporządzoną w formie aktu notarialnego z dnia 12 maja 1993 r. gmina O.Ś. oddała Romanowi Edwardowi G. i Teresie G. w użytkowanie wieczyste na lat 99 działkę budowlaną nr 52/4, nie zabudowaną, o powierzchni 261 m2, położoną w O.Ś. przy ul. M.C.S. Opłata roczna za wieczyste użytkowanie działki została ustalona na 415.000 zł. Pierwsza opłata za wieczyste użytkowanie działki w wysokości 10.287.500 zł została zapłacona, co potwierdził pełnomocnik gminy podczas sporządzania umowy.
Podaniem z dnia 2 grudnia 1993 r. Roman G. zwrócił się do Urzędu Skarbowego w T. o zaniechanie poboru podatku dochodowego od osób fizycznych w 1993 r. w związku z nabyciem powyższej działki.
Decyzją z dnia 8 grudnia 1993 r., wydaną na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. nr 27 poz. 111 ze zm./, Urząd Skarbowy w T. odmówił zaniechania poboru zaliczek na podatek dochodowy od wynagrodzeń wypłaconych w 1993 r. W uzasadnieniu tej decyzji zwrócono uwagę, że zgodnie z par. 2 wspomnianej umowy nabyta działka jest przeznaczona na powiększenie sąsiedniej posesji, a nie pod budownictwo mieszkaniowe. W świetle art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416/ odliczeniu od dochodu podlegają kwoty wydatków poniesionych w roku podatkowym na zakup gruntu lub prawa wieczystego użytkowania gruntu pod budowę budynku mieszkalnego. Skoro działka nie jest przeznaczona pod budowę budynku mieszkalnego, lecz na powiększenie sąsiedniej posesji, należało odmówić zaniechania poboru zaliczek.
W odwołaniu od tej decyzji Roman C. zarzucił, że bezpodstawnie przesądzono, iż na działce nie można budować budynku mieszkalnego. Argumentacja Urzędu Skarbowego wykracza poza kompetencje organu podatkowego. Organami właściwymi w zakresie prawa budowlanego są organy rządowej administracji ogólnej i one decydują w sprawie wydawania pozwoleń na budowę. Pozbawione logiki byłoby nabywanie działki budowlanej, przeznaczonej w planie zagospodarowania przestrzennego pod budownictwo, bez prawa zabudowy. O tym, że zakupiona działka jest przeznaczona pod budownictwo, świadczy uzyskanie pozwolenia na budowę domu mieszkalnego na działce 52/4 i działce 169/1.
Izba Skarbowa w (...), po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia 28 lutego 1994 r. nr F.D.II.824/45/94, na podstawie art. 138 par. 1 pkt 1 Kpa, utrzymała zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu decyzji ostatecznej organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. "a" powyższej ustawy podatkowej z dnia 26 lipca 1991 r. podstawę obliczenia podatku stanowi dochód ustalony zgodnie z przepisami tej ustawy po odliczeniu kwot wydatków poniesionych w roku podatkowym na cele mieszkaniowe podatnika, przeznaczonych na zakup gruntu lub prawa wieczystego użytkowania gruntu pod budowę budynku mieszkalnego. Z załączonego aktu notarialnego wynika, że oddanie gruntu stanowiącego własność gminy w użytkowanie wieczyste nastąpiło po uprzednim przetargu przeprowadzonym przez Urząd Miejski, na 99 lat, za opłatą roczną wynoszącą 415.000 zł i po uiszczeniu pierwszej opłaty za wieczyste użytkowanie w wysokości 10.287.500 zł. Nabycie tego prawa nie jest zakupem prawa wieczystego użytkowania gruntu w drodze umowy kupna-sprzedaży i dlatego pierwsza opłata roczna za wieczyste użytkowanie działki oraz następne wydatki /m.in. następne opłaty roczne/ nie mogą być odliczone od dochodu przed opodatkowaniem. Możliwość korzystania z omawianej ulgi przysługuje wszystkim osobom, które nabywają prawo wieczystego użytkowania w tzw. "wtórnym obrocie", to jest od poprzedniego wieczystego użytkownika gruntu. W tym stanie rzeczy Izba Skarbowa nie znalazła podstaw do zmiany decyzji organu I instancji.
W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Roman G. wniósł o uchylenie decyzji ostatecznej, zasądzenie kosztów postępowania i zasądzenie odsetek od kwoty ulgi podatkowej za okres toczącego się postępowania administracyjnego. Przedstawiając dotychczasowy przebieg postępowania administracyjnego w tej sprawie, wniósł o wszechstronne zbadanie sprawy i uznanie skargi.
Odpowiadając na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie z powodów przedstawionych w uzasadnieniu decyzji ostatecznej.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
(...) Stosownie do art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3 i art. 28-30, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, 24 ust. 1 i 2 oraz ust. 4-7 lub art. 25, po odliczeniu kwot wydatków poniesionych w roku podatkowym na cele mieszkaniowe podatnika, przeznaczonych na zakup gruntu lub prawa wieczystego użytkowania gruntu pod budowę budynku mieszkalnego.
Organ odwoławczy wyraził w związku z tym pogląd, że "nabycie" prawa przez skarżących nie jest "zakupem" prawa. wieczystego użytkowania gruntu w drodze umowy kupna-sprzedaży, wobec czego pierwsza opłata roczna za wieczyste użytkowanie działki oraz następne wydatki /m.in. następne opłaty roczne/ nie mogą być odliczone od dochodu przed opodatkowaniem. Możliwość korzystania z tej ulgi przysługuje wszystkim osobom, które nabywają prawo wieczystego użytkowania w tak zwanym "wtórnym obrocie", to jest od poprzedniego wieczystego użytkownika gruntu. Stanowiska swego w tym względzie Izba Skarbowa nie uzasadnia, ale i nie znajduje ono należytego uzasadnienia w przepisach prawa. Zważyć bowiem należy, że jakkolwiek w cytowanym przepisie art. 26 ust. 1 mowa jest o "zakupie gruntu lub prawa wieczystego użytkowania gruntu", to już w ust. 2 tego artykułu ustawodawca użył pojęcia "nabycie". Przepis ten w całości stanowi, że wydatki na cele określone w ust. 1 pkt 5 lit. "a" podlegają odliczeniu od dochodu w wysokości faktycznie poniesionych w okresie obowiązywania ustawy, nie przekraczającej jednak kwoty stanowiącej iloczyn powierzchni 350 m2 i ceny 1 m2 gruntu lub prawa wieczystego użytkowania gruntu z dnia ich nabycia.
Jeśliby więc nawet kojarzyć, w myśl art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. "a" cytowanej ustawy, zakup gruntu lub prawa wieczystego użytkowania gruntu z umową kupna-sprzedaży tego rodzaju prawa, to w ust. 2 tego artykułu rozumowanie takie nie znajduje już uzasadnienia. Zakupem bowiem w rozumieniu tego przepisu jest także nabycie prawa w drodze umowy wieczystego użytkowania.
Niezależnie od tego, choć użytkowanie wieczyste - zgodnie z ustalonym stanowiskiem judykatury i przeważającym poglądem piśmiennictwa - jest prawem pośrednim między własnością a prawami rzeczowymi ograniczonymi, stosuje się do niego, zgodnie z art. 234 Kc, odpowiednio przepisy o przeniesieniu własności nieruchomości.
Umowa użytkowania wieczystego, zawarta między Zarządem Gminy O.Ś. a Romanem Edwardem G. w dniu 12 maja 1993 r. w T. w formie aktu notarialnego, w par. 5 mówi w związku z tym, że pełnomocnik Gminy oddaje małżonkom G. w użytkowanie wieczyste na lat 99 opisaną w par. 1 tego aktu działkę budowlaną nie zabudowaną nr 52/4 o powierzchni 261 m2, położoną w O.Ś. przy ul. M.C.S., a małżonkowie G. oświadczają, że prawo wieczystego użytkowania działki kupują /podkr. Sądu/ z majątku dorobkowego. W par. 6 natomiast ustalono, że wydanie tej nieruchomości w posiadanie kupującego /podkr. Sądu/ nastąpi w dniu dzisiejszym po podpisaniu tego aktu. (...)
Wobec naruszenia wspomnianego przepisu prawa materialnego, mającego wpływ na wynik sprawy, decyzja ostateczna nie mogła pozostać w obrocie prawnym. Wyeliminowano z niego także decyzję organu I instancji ze względu na błędne uznanie, że działka nie została nabyta pod budownictwo mieszkaniowe. Decyzją bowiem z dnia 14 grudnia 1993 r. Kierownik Urzędu Rejonowego w T. udzielił Teresie i Romanowi małżonkom G. i Dominice G. pozwolenia na budowę, obejmującą rozbudowę budynku mieszkalnego na działce położonej w O.Ś. przy ul. K. nr 2a, nr ewid. gruntów 169/1 AM 24 i 52/4 AM 24.
Z tych względów, na zasadzie art. 207 par. 1 i 2 pkt 1 Kpa, orzeczono jak w sentencji wyroku. O zwrocie kosztów postępowania na rzecz skarżącego orzeczono na podstawie art. 208 Kpa.