Uzasadnienie
Urząd Skarbowy w L. decyzją z dnia 16 marca 1992 r. /nr US/86/72/91/ stwierdził utratę prawa do zwolnienia od podatków obrotowego i dochodowego z tytułu nowo uruchomionej działalności gospodarczej, przyznanego na okres od dnia 1 czerwca 1990 r. do dnia 31 maja 1992 r. Ryszardowi K. i Ryszardowi M., prowadzącym w ramach umowy spółki działalność handlową i gastronomiczną. Ustalono, że zwolnienie nie może być utrzymane wobec wystąpienia Ryszarda K. ze spółki z dniem 22 września 199l r. Na podstawie par. 6 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 18 maja 1990 r. w sprawie zwolnienia od podatków obrotowego i dochodowego podatników osiągających przychody z niektórych rodzajów nowo uruchomionej działalności gospodarczej /Dz.U. nr 35 poz. 203 ze zm./ Ryszard K. utracił prawo do zwolnienia od podatków za cały okres prowadzenia działalności.
Odwołując się od decyzji organu I instancji, Ryszard K. wnosił o jej uchylenie. Zarzucał, że umowa spółki nie została rozwiązana w formie przewidzianej w art. 72 kodeksu handlowego, gdyż on sam nie wyraził zgody na rozwiązanie spółki, a jednostronne działanie Ryszarda M. nie rodzi skutków prawnych. Wobec tego umowa spółki trwa, mimo że od dnia 22 maja 1991 r. Ryszard M. nie dopuszcza go do zarządzania majątkiem spółki, jak również nie dzieli się z nim zyskami.
Decyzją z dnia 14 maja 1992 r. /nr JS.P0.828/28/92/ Izba Skarbowa w J.G. utrzymała w mocy decyzję organu I instancji, wskazując, że jednym z warunków utrzymania zwolnienia od podatku określonych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 18 maja 1990 r. jest prowadzenie działalności w okresie objętym zwolnieniem oraz w ciągu 2 lat po jego zakończeniu / par. 6 ust. 1/. Ryszard K. zaś zaprzestał działalności z dniem 22 maja 1991 r. W tej sytuacji nie ma znaczenia brak formalnego rozwiązania umowy spółki.
W skardze wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ryszard K. domagał się uchylenia decyzji Izby Skarbowej oraz decyzji Urzędu Skarbowego. Zarzucał organom naruszenie zasad postępowania administracyjnego - art. 7 i 8 Kpa, przepisu art. 107 Kpa przez zaniechanie obowiązku oznaczenia strony oraz brak wskazania, że sprawa dotyczy spółki cywilnej, a także brak oceny materiału dowodowego i wyjaśnienia przesłanek rozstrzygnięcia, oraz przepisów art. 77 i 80 Kpa przez niedopełnienie obowiązku zebrania w sprawie materiału dowodowego koniecznego do jej rozstrzygnięcia, a w szczególności wydanie decyzji tylko na podstawie ustalenia, iż skarżący nie wykonuje działalności od dnia 22 maja 1991 r., z pominięciem faktu, że zaniechanie działalności zostało wymuszone przez Ryszarda M., umowa spółki zaś nadal wiąże strony.
Odpowiadając na skargę, organ II instancji wnosił o jej oddalenie. Wywodził, że skarżący sam w toku postępowania wyjaśniającego przed organem I instancji oświadczył, że działalności nie prowadzi od dnia 22 maja 1991 r., co potwierdza również fakt niezgłoszenia obowiązku podatkowego na 1992 r. Decyzja w niniejszej sprawie musiała być skierowana tylko do skarżącego, który zaniechał działalności. Drugi wspólnik kontynuuje działalność, a więc nie utracił prawa do zwolnienia od podatków.
Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpatrzeniu stanu faktycznego i prawnego sprawy, doszedł do następujących ustaleń i wniosków:
Skarga jest uzasadniona.
Podstawę zwolnienia od podatków obrotowego i dochodowego, u zyskanego przez Ryszarda M. i Ryszarda K., stanowi przepis par. 1 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 18 maja 1990 r. w sprawie zwolnienia od podatków obrotowego i dochodowego podatników uzyskujących przychody z niektórych rodzajów nowo uruchomionej działalności gospodarczej /Dz.U. nr 35 poz. 203 ze zm./. Przepis ten przewiduje zwolnienie od podatków, na warunkach określonych w rozporządzeniu, osób fizycznych i spółek cywilnych osób fizycznych, zwanych w dalszej treści rozporządzenia podatnikami. Sformułowanie tego przepisu pozwala na nie budzące wątpliwości odczytanie zamysłu ustawodawcy, wedle którego podmiotem zwolnienia podatkowego może być albo osoba fizyczna, albo spółka cywilna osób fizycznych. W sytuacji więc, gdy osoby fizyczne zawierają umowę spółki stosownie do przepisów kodeksu cywilnego, występują w takim charakterze o zwolnienie od podatków obrotowego i dochodowego i zwolnienie to uzyskują, muszą być traktowane w tym zakresie nie jako odrębne osoby fizyczne, lecz jako spółka cywilna osób fizycznych.
Stosownie do art. 860 par. 1 Kc przez umowę spółki wspólnicy zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego, co oznacza, że w czasie trwania umowy nie może dojść do wyłączenia żadnego ze wspólników od udziału w poczynaniach, jak również w korzyściach płynących ze zrealizowania wspólnie założonego celu gospodarczego, a zwłaszcza od udziału w zyskach. Wkłady wniesione przez wspólników oraz dochody uzyskane dla spółki w czasie jej trwania stają się wspólnym majątkiem wspólników /art. 863 Kc/. Za zobowiązania spółki wspólnicy odpowiadają solidarnie, nie tylko majątkiem wspólnym, lecz także majątkiem osobistym, wyłączenie zaś lub ograniczenie odpowiedzialności wobec wierzycieli spółki jest nieskuteczne /art. 864 Kc/.
Z art. 865 Kc wynika dla każdego ze wspólników zarówno uprawnienie, jak i zobowiązanie do prowadzenia spraw spółki. W granicach uprawnienia do prowadzenia spraw spółki każdy ze wspólników jest uprawniony również do jej reprezentowania na zewnątrz /art. 866 Kc/. Wystąpienie wspólnika ze spółki zawartej na czas nie oznaczony może nastąpić bądź za wypowiedzeniem udziału na trzy miesiące przed końcem roku obrachunkowego, bądź z ważnych powodów bez zachowania terminu wypowiedzenia, nawet w spółce zawartej na czas oznaczony /art. 869 Kc/. Ważne powody są również podstawą żądania, z którym każdy ze wspólników może się zwrócić do sądu, rozwiązania spółki /art. 874 Kc/.
Obwarowania ustawowe przewidziane w powołanych przepisach kodeksu cywilnego nie pozwalają na przyjęcie "dorozumianego" wystąpienia wspólnika ze spółki. W sytuacji zaś, gdy strony nie mogą dojść do porozumienia co do terminu i warunków rozwiązania umowy, zachodzą ważne powody do skierowania sprawy na drogę procesu cywilnego. Tylko zatem zgodne oświadczenie wspólników albo orzeczenie sądu w tym przedmiocie może stanowić przekonujący dowód, że spółka uległa rozwiązaniu lub jeden ze wspólników z niej wystąpił. Trzeba tutaj wskazać, że tylko w wypadku spółki wieloosobowej wystąpienie jednego ze wspólników nie powoduje likwidacji spółki. Natomiast spółka dwuosobowa po wystąpieniu jednego ze wspólników przestaje istnieć.
Charakterystyczne cechy umowy spółki w powiązaniu ze wskazanym na wstępie przepisem par. 1 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 18 maja 1990 r. kształtują szczególną pozycję spółki cywilnej osób fizycznych w dziedzinie zwolnień podatkowych. Podmiotem zwolnienia jest spółka, przysługuje ono zatem niepodzielnie wszystkim wspólnikom. W okresie trwania umowy spółki w ogóle nie ma możliwości pozbawienia tego uprawnienia jednego ze wspólników z pozostawieniem uprawnienia drugiemu wspólnikowi. Gdyby przyjąć koncepcję zaprezentowaną przez organy orzekające w tej sprawie, jakoby Ryszard K. skutecznie wystąpił ze spółki, to przy jej dwuosobowej formie musiałoby dojść do likwidacji spółki, a zatem i wygaśnięcia przysługujących jej praw. W każdym razie Ryszard M., działający obecnie jednoosobowo, nie mógł "odziedziczyć" uprawnień spółki w zakresie zwolnienia podatkowego.
Gdy jako podmiot przywileju podatkowego występuje spółka cywilna osób fizycznych, przywilej ten ma charakter niepodzielny i przysługuje wszystkim wspólnikom łącznie. Pozbawienie prawa do zwolnienia od podatków, przyznanego spółce cywilnej osób fizycznych, może nastąpić dopiero po formalnym rozwiązaniu umowy spółki, przeprowadzonym w trybie przepisów art. 869 i 874 Kc.
Odmienny pogląd, zaprezentowany w tej sprawie przez organy orzekające, nie znajduje podstawy prawnej w powołanym w decyzjach przepisie par. 6 ust. 1 cytowanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 18 maja 1990 r. Paragraf ten zawiera warunki utrzymania uzyskanego zwolnienia podatkowego w postaci prowadzenia działalności w okresie objętym zwolnieniem i w ciągu dwóch lat po okresie zwolnienia, ale także podaje w ust. 5 i 6 definicję "zaprzestania na stałe" działalności. Jest to przede wszystkim likwidacja działalności, ale również jej przerwanie przez zaniechanie dokonywania zakupów i sprzedaży towarów handlowych, produkcji wyrobów albo świadczenia usług na okres co najmniej trzech kolejnych miesięcy w ciągu dwóch lat po upływie okresu zwolnienia, chyba że zaniechanie to zostało spowodowane zdarzeniami wymienionymi w ust. 7 tego paragrafu, czyli chorobą, klęską żywiołową lub innym zdarzeniem losowym uniemożliwiającym dalsze prowadzenie działalności (...).
Jest wprawdzie niesporne, że skarżący, postawiony w sytuacji przymusowej przez wspólnika, nie wykonuje żadnych działań gospodarczych na rzecz spółki i nie złożył również zgłoszenia obowiązku podatkowego na rok 1992. Jednakże zaniechanie tego obowiązku, przewidzianego w par. 5 ust. 1 omawianego rozporządzenia, nie jest zagrożone w tym przepisie żadną sankcją. W szczególności nie występuje powiązanie między brakiem zgłoszenia obowiązku podatkowego a utratą uprawnienia do zwolnienia podatkowego.
Decyzje organów podatkowych, wydane w wyniku kontrowersyjnego ustalenia o zaprzestaniu przez skarżącego działalności, przy zaniechaniu stwierdzenia, jaki wpływ na sytuację skarżącego oraz Ryszarda M. ma fakt zawarcia umowy spółki cywilnej, muszą być uznane za naruszające przepisy omawianego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 18 maja 1990 r. w związku z powołanymi wyżej przepisami kodeksu cywilnego kształtującymi istotę umowy spółki cywilnej.
Uznając za uzasadnione wywody i zarzuty Ryszarda K., Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Urzędu Skarbowego w L. w myśl art. 207 par. 1 i 2 pkt 1 Kpa.
Orzeczenie o zwrocie kosztów postępowania sądowego wydano na podstawie art. 208 Kpa.