Uzasadnienie
W wyniku ponownego rozpoznania sprawy - decyzją z dnia 6 września 1993 r. wydaną na podstawie art. 5 ust. 3 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. nr 27 poz. 111 ze zm./ Urząd Skarbowy w G. ustalił KGHM "P.M." SA Oddział Huta Miedzi w G. zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego za 1991 r. w kwocie 430.742.861.000 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 23.911.522.000 zł.
Organ ten dokonując wymiaru tegoż podatku, podwyższył podstawę opodatkowania w stosunku do deklarowanej przez Hutę z kwoty 1.031.414.695.000 zł do kwoty 1.076.857.152.000 zł. Wpływ na dodatkowy przypis podatku dochodowego w kwocie 18.176.983.000 zł miały w szczególności:
- rozliczenie produkcji w toku,
- nakłady związane z inwestycjami zaliczone do kosztów remontów.
W odwołaniu od tej decyzji Kombinat Górniczo-Hutniczy Miedzi Polska Miedź S.A. - Oddział Huta Miedzi wniósł o zmianę decyzji organu I instancji, zarzucił, iż przyjęta podstawa opodatkowania wynikająca z ustaleń dotyczących wyliczonej produkcji nie zakończonej oraz zakwalifikowanie do nakładów inwestycyjnych wydatków zaliczonych przez Hutę do kosztów remontów "nie znajduje uzasadnienia w obowiązujących przepisach prawnych."
Stwierdzono nadto, iż zapis "Instrukcji kosztów dla hut zgrupowanych w KGHM L." opracowanej w 1985 r., który to stanowi podstawę zakwalifikowania przez Hutę do produkcji nie zakończonej rurek, matryc, kesonów i form, jest "bezzasadny i sprzeczny z par. 2 pkt 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 stycznia 1991 r. w sprawie zasad prowadzenia rachunkowości /Dz.U. nr 10 poz. 35/". Nie kwestionując, że Huta popełniła błędy w księgach, uważa jednakże, iż skoro przedmiotem kontroli było ustalenie prawidłowej wysokości podatku dochodowego za 1991 r., wysokość ta winna być skorygowana zarówno o te błędy ewidencji, które powodują podwyższenie podatku, jak i te, które powodują jego obniżenie.
Zarzuca, iż zakwalifikowanie robót wykonywanych na wysypisku śmieci w strefie ochronnej /rekultywacja/ oraz na składowisku żużla granulowanego /rekultywacja/ do wydatków inwestycyjnych nie jest zasadne. Pozostaje to w ocenie Huty w sprzeczności z przepisami zarządzenia Nr 9 Prezesa GUS z dnia 28 lutego 1990 r. w sprawie zasad metodycznych statystyki inwestycji /Dz.U. GUS nr 4 poz. 13/ oraz przepisem par. 30 ust. 1 cyt. wyżej rozporządzenia Ministra Finansów.
Decyzją z dnia 8 listopada 1993 r. wydaną na podstawie art. 138 par. 1 pkt 1 Kpa Izba Skarbowa w L. utrzymała w mocy decyzję organu I instancji.
W uzasadnieniu stwierdzono, iż w oparciu o ustalenia biegłych z dnia 11 sierpnia 1993 r. organ I instancji uznał, iż Huta przy rozliczeniu produkcji nie zakończonej jest związana szczegółową "Instrukcją kosztów" obowiązującą od 1 stycznia 1985 r. Uregulowania wynikające z tejże Instrukcji obowiązywały do końca 1992 r. Zatem ustalenia zawarte w protokołach kontroli organów w zakresie produkcji w toku są prawidłowe. Wnioski zaś biegłych wynikają, podkreśla Izba, "ze szczegółowej i obiektywnej analizy dokumentów źródłowych i zasad księgowości obowiązujących w Hucie w 1991 r.". W tej sytuacji organ nie znalazł podstaw do zmiany ustaleń organu I instancji w sprawie produkcji nie zakończonej.
Również organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji w przedmiocie wymiaru podatku dochodowego z tytułu nakładów zakwalifikowanych przez organ do inwestycji, a związanych z wysypiskiem śmieci w strefie ochronnej i składowiskiem żużla granulowanego. Stanowisko to poparte jest, podkreśla organ, opinią rzeczoznawców w sprawie kwalifikacji i oceny charakteru robót zakwalifikowanych przez Hutę do robót remontowych - dokonaną po przeprowadzeniu oceny dokumentacji księgowej i technicznej oraz dokonaniu wizji lokalnej wykonanych obiektów, z uwzględnieniem wyjaśnień przedstawiciela Huty. Ponadto organ stwierdził, iż rozpatrując odwołanie oparł się na unormowaniach dotyczących zasad klasyfikowania nakładów do inwestycji związanych z wykorzystaniem odpadów oraz rekultywacją hałd i wysypisk określonych w pkt 5.
- Części III Zasad Metodycznych Statystyki Inwestycji /Zarządzenie Nr 9 Prezesa GUS z dnia 28 lutego 1990 r./.
W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego KGHM P. M. SA Oddział Huta Miedzi w G. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i dokonanie korekty wymiaru podatku dochodowego o kwotę 10.168.025.600 zł oraz dokonanie korekty odsetek zwłoki o kwotę 9.685.817.000 zł.
Zarzuciła:
- naruszenie par. 2 pkt 16 i par. 3 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 stycznia 1991 r. w sprawie zasad prowadzenia rachunkowości /Dz.U. nr 10 poz. 35 ze zm./, przez błędną wykładnię tych przepisów;
- naruszenie par. 30 ust. 1 cyt. wyżej rozporządzenia oraz zarządzenia Nr 9 Prezesa GUS z dnia 28 lutego 1990 r. w sprawie zasad metodycznych statystyki inwestycji /Dz.U. GUS nr 4 poz. 13/ przez błędne zakwalifikowanie prac eksploatacyjnych do nakładów inwestycyjnych.
Zdaniem skarżącej wartość rurek, matryc, kesonów i form nie może być zaliczana do produkcji nie zakończonej ze względu na zapis cyt. wyżej par. 2 pkt 16 rozporządzenia, który definiuje produkcję nie zakończoną jako niegotowe jeszcze produkty własnej produkcji, a także wykonywane roboty, usługi itp. przed ich ukończeniem.
Fakt, że zbudowane są one z miedzi nie może w ocenie Huty rozstrzygać o zaliczeniu ich do produkcji nie zakończonej. Ponadto o zaliczeniu tych przedmiotów do produkcji nie zakończonej nie może decydować zapis opracowanej w KGHM L. "Instrukcji kosztów", gdyż jest on sprzeczny z cyt. rozporządzeniem.
Nadto zarzuca, iż zakwalifikowanie prac wykonywanych na wysypisku śmieci w strefie ochronnej - oraz na składowisku żużla granulowanego - jest niezgodne z definicjami inwestycji zawartymi w cyt. wyżej przepisach, w szczególności w części I pkt 1 oraz w części II pkt 2.
- "Zasad metodycznych statystyki inwestycji" wprowadzonych cyt. wyżej zarządzeniem Nr 9 Prezesa GUS.
W obu przypadkach, podkreśla Huta, tj. pracach związanych z przemieszczaniem, formowaniem i zabezpieczaniem pryzm śmieci na wysypisku śmieci jak i przewozu żużla granulowanego, nie dochodzi w efekcie do powstania nowego lub zwiększenia wartości istniejącego majątku trwałego. Tylko w przypadku końcowej rekultywacji biologicznej wysypiska śmieci, której celem byłoby udostępnienie tak przygotowanego terenu do realizacji nowej inwestycji, prace rekultywacyjne mogłyby być zakwalifikowane do nakładów inwestycyjnych.
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w L. wniosła o jej oddalenie z przyczyn wywiedzionych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Zgodnie z treścią art. 196 par. 1 Kpa sądowa kontrola decyzji administracyjnych polega na badaniu zgodności tych decyzji z prawem materialnym i przepisami postępowania administracyjnego.
W rozpoznawanej sprawie nastąpiło naruszenie przepisów postępowania administracyjnego mające istotny wpływ na wynik sprawy, a w konsekwencji naruszenie przepisów prawa materialnego w rozumieniu art. 207 par. 2 pkt 1 i 3 Kpa.
Postępowanie administracyjne przeprowadzone przed wydaniem decyzji przez organ administracji winno bowiem zapewnić dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy. Celem bowiem dokładnego wyjaśnienia sprawy /art. 7 Kpa/ organ administracji winien w szczególności dążyć do wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego /art. 77 par. 1 Kpa/. Kodeks postępowania administracyjnego nakłada bowiem na organy administracji obowiązek prowadzenia postępowania w taki sposób, aby pogłębić zaufanie Obywateli do organów Państwa /art. 8 Kpa/.
Z zasadą tą pozostaje w związku zasada udzielania informacji określona w art. 9 Kpa. Przepis ten mówi nie tylko o obowiązku informowania stron o wszelkich okolicznościach faktycznych i prawnych mogących mieć wpływ na ustalenie ich praw i obowiązków, lecz wręcz ustala pozytywny obowiązek czuwania nad tym, by strony nie poniosły szkody z powodu nieznajomości prawa, co wyraża się m.innymi w udzielaniu wszelkich niezbędnych wyjaśnień. Podkreślić należy, że Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 23 lipca 1992 r. III ARN 40/92 wyraził pogląd, iż obowiązek informowania i wyjaśniania stronom przez organ prowadzący postępowanie całokształtu okoliczności faktycznych i prawnych toczącej się sprawy /art. 9/, powinien być rozumiany tak szeroko, jak to jest tylko możliwe.
W niniejszej sprawie zasady te nie były przestrzegane.
Rozstrzygnięcie niniejszej sprawy sprowadza się w istocie do zajęcia stanowiska w kwestiach:
- zasad kwalifikowania przez skarżącą Hutę produkcji nie zakończonej i wpływie tej kwalifikacji na wycenę produkcji, oraz
- kwalifikacji poniesionych nakładów finansowych związanych z pracami wykonywanymi na wysypisku śmieci w strefie ochronnej oraz składowisku żużla granulowanego.
Z akt sprawy niewątpliwie wynika, że skarżąca konsekwentnie w toku całego postępowania podnosiła, iż bezzasadnie kwalifikowała do produkcji niezakończonej:
- rurki miedziane będące częścią składową elektrolizerów /produkowane poza Hutą/,
- matryce miedziane służące do produkcji podkładek katodowych /produkowane poza Hutą/,
- kesony będące elementami składowymi pieców hutniczych /produkowane w Hucie/,
- formy miedziane będące elementami składowymi maszyn odlewniczych /produkowane w Hucie/.
Podnosiła przy tym, że wartość tych przedmiotów nie może być zaliczona do produkcji nie zakończonej ze względu na zapis par. 2 pkt 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 stycznia 1991 r. w sprawie zasad prowadzenia rachunkowości /Dz.U. nr 10 poz. 35/. Podkreślała, iż przepis "Instrukcji kosztów" wprowadzony zarządzeniem z dnia 25 stycznia 1985 r. Dyrektora Generalnego KGHM, zgodnie z którym następowała przedmiotowa kwalifikacja produkcji nie zakończonej pozostaje w sprzeczności z cyt. wyżej przepisem rozporządzenia Ministra Finansów.
Niesporne jest w sprawie, że organ II instancji w decyzji z dnia 20 kwietnia 1993 r. /uchylonej następnie wraz z decyzją organu I instancji w trybie art. 200 par. 2 Kpa/ uwzględniając wyjaśnienia skarżącej dot. zmian w produkcji nie zakończonej w części obejmującej ewidentne wyposażenie w formy, rurki i matryce oraz wmontowane w piecach kesony - obniżył z tego tytułu ustalony pierwotnie podatek o kwotę 8.588.986.000 zł.
W wyniku jednakże ponownego rozpoznania sprawy, opierając się przede wszystkim na opinii biegłych z dnia 10 sierpnia 1993 r. zarówno organ I instancji jak i organ II instancji stwierdził, iż skarżąca Huta przy rozliczaniu produkcji nie zakończonej związana była szczegółową "Instrukcją kosztów" wprowadzoną zarządzeniem z dnia 25 stycznia 1985 r. Dyrektora Generalnego KGHM. Tym samym przyjęto, iż brak było podstaw do zmiany ustalonego podatku dochodowego.
Zauważyć w tym miejscu należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 października 1987 r. IV SA 422/87 /GAP 1988, nr 11/ wyraził pogląd, z którym to poglądem skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni się zgadza, iż zmienność rozstrzygnięć podejmowanych przez organy administracji państwowej obu instancji w tej sprawie, przy tym samym stanie faktycznym i prawnym - od negatywnego poprzez pozytywne do znów negatywnego dla skarżącego - narusza wynikającą z art. 8 Kpa zasadę prowadzenia postępowania w taki sposób, aby pogłębić zaufanie do organów Państwa oraz świadomość i kulturę prawną Obywateli.
Stwierdzić nadto należy, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntował się pogląd, według którego na podstawie art. 200 par. 2 Kpa /zdanie drugie/ - może być wydana decyzja tylko wówczas, jeżeli uwzględnia w całości wnioski strony zawarte w skardze, czyli uznaje skargę za zasadną. Również na uwagę zasługuje stanowisko zajęte przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 maja 1985 r., II SA 514/85 /Nowe Prawo 1989 nr 1/, w którym to orzeczeniu Sąd zawarł tezę, iż w świetle art. 200 par. 2 Kpa brak jest możliwości kasacyjnego uchylenia decyzji i przekazania sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia, którego wyrok nie jest znany, co pozostawałoby w sprzeczności z zasadą uznania skargi za słuszną.
Materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie stanowią przepisy ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1991 nr 49 poz. 216 ze zm./. Jednakże aktem prawnym, który niewątpliwie pozostaje w związku z powyższą ustawą, jest rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 15 stycznia 1991 r. w sprawie zasad prowadzenia rachunkowości /Dz.U. nr 10 poz. 35 ze zm./.
Wprawdzie powyższe przepisy dotyczące zasad prowadzenia rachunkowości nie kształtują obowiązku podatkowego, co powoduje że ustalenie podstawy opodatkowania winno opierać się wyłącznie na przepisach prawa podatkowego, jednakże dane do obliczenia tej podstawy, winny wynikać z ksiąg rachunkowych prowadzonych zgodnie z cyt. wyżej rozporządzeniem. I tak według słowniczka pojęciowego zawartego w par. 2 tegoż rozporządzenia użyte w rozporządzeniu określenie "produkcja nie zakończona" oznacza produkcję w toku oraz półprodukty, to jest niegotowe jeszcze produkty własnej produkcji, a także wykonywane roboty, usługi itp. przed ich ukończeniem. Zgodnie zaś z par. 3 ust. 1 rozporządzenia jednostki obowiązane są prowadzić rachunkowość zgodnie z przepisami rozporządzenia i innymi przepisami prawa, dając rzetelny i jasny obraz ich stanu i sytuacji finansowej.
Z akt sprawy niewątpliwie wynika, że podstawą kwalifikacji i wyceny produkcji nie zakończonej była dla skarżącej Huty ww. "Instrukcja kosztów" obowiązująca od 1 stycznia 1985 r. Huta, tak jak to już Sąd podkreślał, w toku postępowania podatkowego podnosiła, iż postanowienia tej instrukcji, zgodnie z którą zakwalifikowała do produkcji nie zakończonej wartość rurek, matryc, kesonów i form, pozostają w sprzeczności z cyt. wyżej par. 2 pkt 16 omawianego rozporządzenia. Podnosiła, iż skoro przedmiotem kontroli było ustalenie prawidłowej wysokości podatku dochodowego za 1991 r., to wysokość ta winna być skorygowana o wszelkie błędy w ewidencji - zarówno te, które powodują podwyższenie tego podatku, jak i te, które powodują jego obniżenie.
Organy podatkowe w istocie nie wypowiedziały się co do tego zarzutu, stwierdzając jedynie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, iż badając ponownie sprawę organ II instancji był zobligowany opinią biegłych. Nie można zgodzić się ze stanowiskiem organu II instancji, że rozpatrując sprawę jako organ odwoławczy zobligowany był opinią biegłych. Zważyć bowiem należy, że istota postępowania odwoławczego polega na ponownym rozstrzygnięciu sprawy. Zgodnie z art. 140 Kpa w administracyjnym postępowaniu odwoławczym - w sprawach nie uregulowanych odrębnie w szczególnym przepisie - mają odpowiednie zastosowanie przepisy o postępowaniu przed organem I instancji. I tak stosownie do przepisu art. 75 par. 1 Kpa w związku z art. 77 par. 1 Kpa opinia biegłych stanowi jedynie dowód, który podlega ocenie i rozpatrzeniu w całokształcie okoliczności sprawy.
W tym stanie faktycznym i prawnym stwierdzić należy, że o zakwalifikowaniu do produkcji nie zakończonej decydują wymogi określone w par. 2 pkt 16 cyt. wyżej rozporządzenia. Przepis ten bowiem określając niejako definicję produkcji nie zakończonej ustala równocześnie zakres rzeczowy tej produkcji. Skoro zatem skarżąca Huta jako jednostka objęta przepisami tegoż rozporządzenia, zobowiązana była stosownie do par. 3 ust. 1 prowadzić rachunkowość zgodnie z określonymi tam zasadami, zobowiązana była kwalifikować również produkcję nie zakończoną zgodnie z wymogami określonymi w cyt. wyżej par. 2 pkt 16. W konsekwencji, wycena produkcji nie zakończonej winna być zdaniem Sądu przeprowadzona w sposób, który uwzględnia wszystkie elementy /określone cyt. wyżej rozporządzeniem/ mogące mieć wpływ na wartość wyceny, a w efekcie wpływ na podstawę opodatkowania.
Organy zaś rozstrzygające niniejszą sprawę pominęły kwestię prawidłowości kwalifikowania przez Hutę produkcji nie zakończonej, a to w ocenie Sądu jest istotne dla wyniku sprawy.
Kolejną kwestią w niniejszej sprawie jest spór dotyczący kwalifikacji poniesionych nakładów finansowych związanych z pracami na wysypisku śmieci oraz składowisku żużla granulowanego. Stosownie do art. 11 ust. 1 pkt 1 cyt. wyżej ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli środki te i wartości podlegają odpisom z tytułu zużycia. W sprawie jest okolicznością niesporną, że na wysypisku wykonywano przemieszczanie odpadów, formowanie ich w odpowiednie pryzmy, skarpowanie, obsypywanie humusem i zatrawianie. Sporne natomiast jest między stronami czy nakłady poniesione na powyższe prace należało zakwalifikować jako wydatki eksploatacyjne /tzn. zaliczyć w ciężar kosztów/ jak to uczyniła Huta, czy też potraktować jako wydatki inwestycyjne, jak to uczyniły organy podatkowe. Organy podatkowe uzasadniając swoje stanowisko oparły się przede wszystkim na przepisach zarządzenia nr 9 Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 28 lutego 1990 r. znak: MD-6-5/90 w sprawie zasad metodycznych statystyki inwestycji - pkt 5.4 części III załącznika do tego zarządzenia /Dz.U. GUS nr 4 poz. 13/ oraz opinii biegłych, która również oparta jest na tym przepisie.
Zdaniem Sądu cyt. wyżej zarządzenie określające zasady metodyczne statystyki inwestycji służy przede wszystkim do celów statystycznych. Jednakże zauważyć należy, że również pkt 5.4 części III załącznika zarządzenia nr 9 prezesa GUS, na który powołuje się Izba Skarbowa, mówi się m.in. o budowie obiektów uporządkowanego składowania odpadów w powierzchniowych warstwach ziemi oraz rekultywacji składowisk obejmującą etap zakończonej rekultywacji biologicznej bądź przekazanie zrekultywowanej powierzchni do zabudowy, co w przypadku Huty nie ma miejsca. Z akt sprawy nie wynika, że była to budowa wysypiska. Natomiast jak wynika z wyjaśnień Huty, nie zakwestionowanych przez organy podatkowe, prace prowadzone przez skarżącą na terenie wysypiska nie miały na celu budowy nowego obiektu, lecz jedynie były normalną eksploatacją wysypiska śmieci. Potwierdza to fakt, że wysypisko to było nadal w użytkowaniu.
Skoro zatem celem przedmiotowych prac nie było wytworzenie nowego środka trwałego /i taki środek nie powstał/, to w ocenie Sądu nie można przyjąć poniesionych wydatków za nakłady inwestycyjne.
Również sporna między stronami jest kwalifikacja części wydatków, tj. kosztów transportu żużla granulowanego, związanych z pracami na składowisku żużla.
W ocenie organów podatkowych wydatki te należało zaliczyć do nakładów inwestycyjnych. Natomiast skarżąca Huta stoi na stanowisku, że wydatki te należy zaliczyć do kosztów działalności, ponieważ - jej zdaniem - w efekcie tych prac nie powstał żaden nowy środek trwały. Oparcie się organów w zasadzie jedynie na opinii biegłych, która ograniczała się w istocie do stwierdzenia: "Nawiezienie żużla jest częścią składową robót związanych z rekultywacją istniejącego wyrobiska. Zgodnie z pkt 5.4 części III zarządzenia Prezesa GUS roboty te należy zakwalifikować jako roboty inwestycyjne", bez wyjaśnienia, czy wyrobisko po piasku używane było przez Hutę jako obiekt do usuwania odpadów, czy też Huta prowadziła planową działalność rekultywacyjną - nie może zdaniem Sądu stanowić dostatecznej podstawy do jednoznacznego zakwalifikowania poniesionych wydatków jako nakładów inwestycyjnych. Ponadto należałoby wyjaśnić, czy w efekcie prowadzonych prac powstał nowy środek trwały, gdyż wówczas istotnie poniesione wydatki należałoby zaliczyć do nakładów inwestycyjnych.
Mając na względzie wskazane wyżej uchybienia i uznając, że ze względu na swój charakter miały one istotny wpływ na wynik sprawy - Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 207 par. 1 i par. 2 pkt 1 i 3 Kpa orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji.