Uzasadnienie
Spółka z o.o. "E." w S. skierowała w dniu 27 czerwca 1995 r. /data wpływu do Izby Skarbowej - 1 lipca 1995 r./ skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego na bezczynność Izby Skarbowej w (...), polegającą na nierozpoznaniu odwołania spółki od decyzji Urzędu Skarbowego w S. z dnia 23 sierpnia 1994 r. nr PDI- 2/860/24/94, ustalającej nadpłatę w podatku dochodowym od osób prawnych za 1991 r. w wysokości 250.688.000 zł. Odwołanie to zostało wniesione za pośrednictwem Urzędu Skarbowego w S. w dniu 7 września 1994 r., a podatnik domagał się w nim zwrotu uiszczonego podatku, to jest 250.688.000 zł /nadpłata/ i 230.408.400 zł /podatek/, a ponadto wypłaty odsetek od dnia powstania nadpłaty, czyli uiszczenia poszczególnych zaliczek na poczet podatku dochodowego.
Odpowiadając na skargę, Izba Skarbowa w (...) uznała ją za niezasadną. Podała, że po wniesieniu odwołania i zapoznaniu się z aktami organ odwoławczy stwierdził, iż podatek ustalony zaskarżoną decyzją został wyliczony błędnie, gdyż objęto nim okres o jeden dzień krótszy. W tej sytuacji zostało wydane w dniu 17 listopada 1994 r. postanowienie nr DPI/1-732/188/1/94, którym na podstawie art. 174 Kpa zwrócono sprawę Urzędowi Skarbowemu w S. w celu dokonania wymiaru uzupełniającego. W efekcie organ I instancji wydał w dniu 13 grudnia 1994 r. decyzję nr PDI-2/860/124350/94, zmieniając dotychczasową decyzję z dnia 23 sierpnia 1994 r. i określając zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok 1991 na 231.760.000 zł /czyli o 1.352.000 zł więcej/. Od decyzji tej, mimo zawartego w niej pouczenia, spółka "E." nie wniosła odwołania.
Tym samym Izba Skarbowa uznała, że nie ma potrzeby rozpoznania odwołania od decyzji ustalającej pierwotny wymiar podatku, który został wchłonięty przez nową decyzję, i pozostawiła to odwołanie bez rozpoznania. Powołała się przy tym na stanowisko wyrażone w wyroku NSA z dnia 28 listopada 1984 r. SA/Gd 965/84 /Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 1992 nr 2 poz. 54/ oraz na nieuwzględnienie zażalenia na bezczynność przez Ministerstwo Finansów /pismo z dnia 25 maja 1995 r./.
Na rozprawie pełnomocnik spółki "E." wniósł o uwzględnienie skargi i podkreślił, że postępowanie odwoławcze nie zostało w żaden sposób zakończone, ani merytorycznie, ani proceduralnie, a tym samym pozbawiono stronę możliwości zaskarżenia decyzji bądź też postanowienia organu II instancji do NSA.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga jest uzasadniona, gdyż organ odwoławczy bezpodstawnie zaniechał rozpoznania odwołania wniesionego przez spółkę "E." od decyzji Urzędu Skarbowego w S. z dnia 23 sierpnia 1994 r. Pogląd, że brak odwołania od decyzji uzupełniającej wymiar podatku, a wydanej w dniu 13 grudnia 1994 r., powoduje niemożność /bądź zbędność/ rozpoznania odwołania od decyzji pierwotnej, jest błędny i sprzeczny z treścią art. 174 Kpa.
Przepis art. 174 Kpa stanowi, że gdy w toku postępowania odwoławczego organ rozpatrujący odwołanie stwierdzi, iż zobowiązanie podatkowe zostało ustalone w kwocie niższej, niż wynika to z obowiązujących przepisów, zwraca sprawę organowi podatkowemu pierwszej instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego oraz zmiany w tym zakresie dotychczasowej decyzji. Wynika z tego jednoznacznie uzupełniający charakter nowej decyzji i jej ograniczony zakres. Niedopuszczalne zatem jest wydanie w trybie art. 174 Kpa nowej, całościowej decyzji wymiarowej, wchłaniającej decyzję pierwotną.
Tak też należy odczytać rzeczywistą treść decyzji z dnia 13 grudnia 1994 r. Dotyczy ona wyłącznie ustalenia dodatkowej kwoty 1.352.000 zł w podatku dochodowym. Brak odwołania więc odnosi się tylko do tej kwoty, nie oznacza natomiast i nie może oznaczać rezygnacji z odwołania od decyzji pierwotnej.
Konsekwencją braku odwołania od decyzji uzupełniającej nie może być pozostawienie bez rozpoznania odwołania od decyzji z dnia 23 sierpnia 1994 r. Artykuł 174 Kpa w zdaniu drugim, zastrzegając prawo strony do wniesienia odwołania od decyzji uzupełniającej, przewiduje, że podlega ono rozpatrzeniu łącznie z odwołaniem wniesionym od decyzji ustalającej pierwotny wymiar. Z brzmienia tego przepisu wyprowadzić można tylko taki wniosek, że w razie wniesienia odwołania od decyzji uzupełniającej oba odwołania będą rozpoznane razem (...), a w razie braku takiego odwołania - rozpoznaniu będzie podlegać tylko samo odwołanie od decyzji pierwotnej. Każdy inny sposób interpretacji tego przepisu godzi w sposób oczywisty w prawa strony, w tym w zasadę dwuinstancyjności postępowania i sądowej kontroli decyzji administracyjnych. Narusza też art. 138 Kpa, który wyczerpująco określa, w jaki sposób organ odwoławczy może załatwić odwołanie strony.
Działanie w trybie art. 174 Kpa nie stanowi załatwienia odwołania; przepis ten jest tylko szczególną podstawą prawną do uzupełnienia decyzji I instancji na niekorzyść podatnika. Decyzja wydana w tym trybie nie rozstrzyga ani nie odnosi się do samego odwołania, które - do czasu wydania decyzji uzupełniającej wymiar podatku - pozostaje niejako w zawieszeniu /Borkowski Janusz, J. Jendrośka, R. Orzechowski, A. Zieliński: Kodeks postępowania administracyjnego - Komentarz, Warszawa 1989, str. 174-175/. Wyraźnie więc odróżnia się od decyzji wydanej w trybie art. 132 par. 1 Kpa. Warto przy tym zauważyć odmienność uregulowania kwestii odwołania w art. 132 par. 3 Kpa i w art. 174 zdanie drugie Kpa, co dodatkowo uzasadnia wyrażony wyżej pogląd (...).
Przedstawione argumenty przesądzały o tym, że Sąd nie podzielił stanowiska wyrażonego w wyroku NSA z dnia 14 listopada 1984 r. SA/Gd 965/84, na które powołał się organ odwoławczy. Stanowisko to spotkało się zresztą ze słuszną krytyką doktryny /glosy: Marii Gintowt-Jankowicz - OSPiKA 1986 z. 5 poz. 104, i Marcina Dunin-Majewskiego - Nowe Prawo 1987 nr 10 str. 154-158/.
Aby móc uznać - tak jak uznał powyższy wyrok i organ odwoławczy - że brak odwołania od decyzji uzupełniającej stanowi przeszkodę w rozpoznaniu odwołania od decyzji pierwotnej, musiałoby to wyraźnie wynikać z art. 174 Kpa, a pouczenie strony też musiałoby informować o negatywnych skutkach braku takiego odwołania dla bytu odwołania pierwotnego. W przeciwnym razie strona ma pełne prawo oczekiwać na rozpoznanie swego odwołania, tym bardziej że powody nieodwołania się od wymiaru uzupełniającego mogą być różnorodne (...).
Słuszny jest też argument skarżącej, że jej odwołanie z dnia 7 września 1994 r. nie zostało w żaden sposób załatwione (...). Pozostawienie tego odwołania bez biegu pozbawiło stronę możliwości poddania działania Izby Skarbowej w tej sprawie kontroli sądowej.
Sąd więc uznał zasadność skargi na bezczynność, co - wobec wyczerpania przez stronę środków przewidzianych w art. 37 Kpa - stworzyło podstawę do zobowiązania Izby Skarbowej do rozpoznania odwołania skarżącej w terminie określonym w sentencji wyroku, na mocy art. 216 par. 4 Kpa.
Uwzględniając skargę, orzeczono o zwrocie kosztów postępowania /opłaty sądowej, opłaty skarbowej i kosztów zastępstwa procesowego/ na rzecz spółki "E." zgodnie z art. 208 Kpa.