Orzeczenie TK z 4 lutego 1991 r., U 2/90

Teza

1. Instrukcja nr 4/SP Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1989 r. w sprawie wzorów rocznego bilansu i rachunku wyników oraz sposobu ich sporządzania przez podatników obowiązanych do prowadzenia ksiąg handlowych /Dz.Urz. MF nr 10 poz. 27/ w części dotyczącej różnic kursowych jest zgodna:

• z ustawą z dnia 16 grudnia 1972 r. o podatku dochodowym /Dz.U. 1989 nr 27 poz. 147 ze zm./. w szczególności z jej art. 1 ust. 1, art. 5-6 i art. 11 z związku z art. 7 ust. 1 i art. 12 ust. 2 pkt 13 w brzmieniu ustalonym ustawą z dnia 12 stycznia 1991 r. o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania /Dz.U. nr 9 poz. 30/ oraz
• z ustawą z dnia 31 stycznia 1989 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. nr 3 poz. 12 ze zm./, w szczególności z jej art. 1, art. 5-6 w związku z art. 7 ust. 1 i art. 10 ust. 2 pkt 16 w brzmieniu ustalonym wymienioną wyżej ustawą z dnia 12 stycznia 1991 r.

2. Wymieniona w pkt 1 orzeczenia Instrukcja nr 4/SP Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1989 r. w części dotyczącej różnic kursowych jest niezgodna:

• z art. 38 pkt 3 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. nr 27 poz. 111 ze zm./,
• a w odniesieniu do spółek z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółek akcyjnych prowadzących na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalność gospodarczą z udziałem podmiotów zagranicznych - także z art. 250-251, art. 425-426 Kodeksu handlowego /Dz.U. 1934 nr 57 poz. 502 ze zm./ w związku z art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 23 grudnia 1989 r. o działalności gospodarczej z udziałem podmiotów zagranicznych /Dz.U. nr 41 poz. 325 ze zm./.

Uzasadnienie

Objęte wnioskiem instrukcja nr 4/SP Ministra Finansów oraz pismo okólne Ministerstwa Finansów z dnia 12 lipca 1989 r. ze względu na ich generalno-abstrakcyjny charakter wyróżniający się w nałożeniu na podatników określonych obowiązków z zakresu rachunkowości mających na celu opodatkowanie podatkiem dochodowym różnic kursowych, uznać należy za akty normatywne w rozumieniu powołanego wyżej art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o TK. W orzeczeniu z dnia 7 czerwca 1988 r. U/15/88 /OTK 1989 poz. 10/ wyjaśniono, że czynności aparatu pomocniczego ministra podjęte w granicach jego kompetencji, należy traktować jako czynności podjęte w imieniu ministra jako naczelnego organu administracji państwowej, co pozwala na uznanie, że zakwestionowane pismo okólne Ministra Finansów z dnia 12 lipca 1989 r. podpisane przez wicedyrektora Departamentu Systemu Opodatkowania Osób Prawnych, jako akt normatywny pochodzący od naczelnego organu administracji państwowej, podlega kontroli przez TK.

Art. 4 ust. 1 ustawy o TK dotyczy aktów normatywnych stanowiących przedmiot kontroli TK, na co w szczególności wskazuje odesłanie do jego końcowej części do art. 3 wymienionej ustawy odnoszącego się do aktów normatywnych poddanych kontroli TK /zob. P 2/88 i P 1/90 OTK 1991 poz. 7 i poz. 6/. Przyjętą w nim zasadę dokonywania oceny według aktualnie obowiązujących przepisów odnieść należy a fortiori także do przepisów ustaw lub Konstytucji stanowiących podstawę kontroli legalności i konstytucyjności kwestionowanych aktów normatywnych. Celem bowiem powyższej kontroli jest w razie stwierdzenia niezgodności z Konstytucją lub ustawami zakwestionowanych przepisów zmiana lub uchylenia tych przepisów, do czego dojść nie może, gdy wskutek zmiany przepisów stanowiących podstawę kontroli usunięcia została niezgodność między nimi a zakwestionowanymi aktami normatywnymi. Żaden przepis ustawy o TK nie daje przy tym Trybunałowi prawa do orzekania w przedmiocie zgodności kwestionowanych aktów normatywnych z Konstytucją lub ustawami w brzmieniu obowiązującym przed ich zmianą mającymi nadal zastosowanie dla oceny konkretnego stosunku prawnego.

Mimo materialnej zgodności instrukcji nr 4/SP Ministra Finansów z przepisami ustaw o podatku dochodowym z 1972 i 1989 r. w ich aktualnym brzmieniu instrukcja ta budzi zastrzeżenia z przyczyn formalnych, mianowicie ze względu na formę, w której została wydana. Badanie zachowania prawem przewidzianej formy aktu normatywnego należy do kognicji TK /por. orzeczenie U 13/90 OTK 1990 poz. 8/. Wiąże się ona z kompetencją oraz dochowaniem trybu, wymaganym do wydania aktu normatywnego, których badanie należy do właściwości TK zgodnie z art. 2 ustawy o Trybunale.

W świetle art. 42 ust. 1 Konstytucji przepisy wykonawcze ministrów do ustawy winny być wydane w drodze rozporządzenia lub zarządzenia. Zazwyczaj forma aktu wykonawczego określona zostaje w przepisie ustawy zawierającym upoważnienie do jego wydania. Gdy ustawa nie określa formy aktu wykonawczego ministra, winno to nastąpić w drodze zarządzenia. Jeżeli akt wykonawczy wydawany jest na podstawie kilku upoważnień ustawowych, z których część wymaga wydania rozporządzenia a inne zarządzenia /bądź też nie określają formy aktu wykonawczego/ zrozumiały jest wniosek o konieczności wydania takiego aktu wykonawczego w drodze rozporządzenia.

Instrukcja nr 4/SP w odniesieniu do spółek z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółek akcyjnych prowadzących na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalność gospodarczą z udziałem podmiotów zagranicznych pozostaje w niezgodności z art. 250-251, art. 425-426 Kodeksu handlowego. Powyższa niezgodność nie była objęta wnioskiem.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o Trybunale Konstytucyjnym i dotychczasową judykaturą Trybunału /por. orzeczenia P 1/90 OTK 1991 poz. 6 i P 2/88 OTK 1988 poz. 7/ podstawę kontroli legalności aktów normatywnych podustawowych stanowią nie tylko przepisy ustaw wskazane we wniosku, lecz także przepisy innych ustaw, które dotyczą bezpośrednio lub pośrednio materii unormowanej w badanym akcie normatywnym.

W punkcie 2 wniosku wnioskodawca domagał się stwierdzenia niezgodności instrukcji nr 4/SP Ministra Finansów oraz pisma okólnego Ministerstwa Finansów z dnia 12 lipca 1989 r. nie tylko z obiema ustawami o podatku dochodowym /1972 i 1989 r./, lecz także z rozporządzeniem Ministra Finansów z 27 czerwca 1989 r. w sprawie prowadzenia ksiąg handlowych przez niektóre grupy podatników. Badanie przez Trybunał Konstytucyjny zakwestionowanych aktów normatywnych z wymienionym rozporządzeniem nie jest jednak możliwe w świetle art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o Trybunale Konstytucyjnym, pozwalającego na kontrolę zgodności podstawowych aktów normatywnych wyłącznie z aktami ustawodawczymi lub Konstytucją. Dlatego stosując w drodze wnioskowania a minore ad maius przepis art. 20 ust. 3 ustawy o Trybunale Konstytucyjnym należało wniosek w tym zakresie pozostawić bez biegu.

We wniosku zakwestionowano również zgodność z obiema ustawami o podatku dochodowym /z 1972 i 1989 r./ zarządzenia nr 16 Ministra Finansów z dnia 28 lutego 1990 r. w sprawie częściowego zaniechania poboru podatku dochodowego z tytułu różnic kursowych. Chociaż bowiem zarządzenie to dotyczyło obniżenia o 50 procent podatku od dochodu z tytułu różnic kursowych za zamknięty okres 1989 r, to jednak implicite zakładało, że różnice kursowe podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym w świetle obu wspomnianych ustaw, co do czasu ich nowelizacji powołaną wyżej ustawą z dnia 12 stycznia 1991 r. o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania budziło wątpliwości. Nowelizacja powyższa skłoniła Trybunał Konstytucyjny do uznania, że w aktualnym stanie prawnym uwzględniającym tę nowelizację dochód z różnic kursowych może stanowić przedmiot opodatkowania, wobec czego nie zachodzi sprzeczność Instrukcji nr 4/SP Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1989 r. jak również zarządzenia nr 16 Ministra Finansów z obiema ustawami o podatku dochodowym, co jednak nie przesądza o braku takiej sprzeczności we wcześniejszym okresie. Nie podlega to jednak już kognicji TK. Stwierdzenie powyższe odnosi się również do założenia zawartego w zarządzeniu nr 16 Ministra Finansów. Ze względu jednak na wyraźnie zamknięty okres obowiązywania tego aktu - bezprzedmiotowe stało się rozpatrywanie legalności wymienionego w nim założenia na przyszłość, a niedopuszczalne za okres poprzedni. Z tej przyczyny stosując w drodze analogii legis przepis art. 4 ust. 2 ustawy o TK należało umorzyć postępowanie, także w omawianym zakresie.