Uzasadnienie
W rozpatrywanej sprawie chodzi o zwalnianie z podatku obrotowego inwalidów odznaczających się takim samym stopniem inwalidztwa /inwalidzi I lub II grupy bez względu na rodzaj inwalidztwa oraz inwalidzi III grupy ze schorzeniami narządów ruchu/. Stanowi to, istotę, wyróżnienia grupy osób, której może dotyczyć zwolnienie podmiotowe objęte delegacją ustawową /to jest art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku obrotowym/. Tymczasem Minister Finansów uznając, iż możliwość zastosowania zwolnień od podatku obrotowego niektórych grup podatników wynikająca z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku obrotowym dotyczyć mogła wyłącznie inwalidów sprawdzających /otrzymujących/ samochody z zagranicy /vide - pismo z dnia 21 listopada 1991 r. str. 2/, uzależnił, w kwestionowanym przepisie rozporządzenia, podatkowe dla inwalidów od okoliczności sprowadzenia samochodu z zagranicy. Powyższe uregulowanie w praktyce organów celnych wywołało również interpretację wywodzącą, że chodzi tu tylko o samochody sprowadzane przez inwalidę /ewentualnie zakupione w składzie celnym/, a nie wszelkie samochody z importu nabywane przez inwalidę. Również sprzedawcy samochodów importowanych, którzy cenę samochodu kalkulują doliczając m.in. podatek obrotowy - graniczny, nie udzielając kupującemu samochód inwalidzie - legitymującemu się dokumentami wymienionymi w par. 6 ust. 2 pkt 1 i 2 rozporządzenia ulgi, o której mowa w rozporządzeniu twierdząc, że nie zostali do tego upoważnieni przez organ skarbowy.
Trybunał Konstytucyjny nie podzielił poglądu wyrażonego przez Ministra Finansów w piśmie z dnia 21 listopada 1991 r. i na rozprawie, że zwolnienie określone w par. 6 ust. 1 rozporządzenia nie mogło być rozszerzone na osoby, które nie są podatnikami w rozumieniu art. 1 ust. 5 pkt 1 i ust. 6 ustawy o podatku obrotowym; zgodnie bowiem z art. 1 ust. 1 ustawy o podatku obrotowym podatkowi obrotowemu podlega zarówno działalność związana ze sprowadzaniem towarów z zagranicy, jak i działalność wytwórcza, usługowa i handlowa wykonywana na obszarze RP. Mimo, że w świetle art. 2 pkt 6 ustawy z dnia 28 grudnia 1989 r. Prawo celne /Dz.U. nr 75 poz. 445 ze zm./ oraz zgodnie z art. 48 tejże ustawy podatnikiem podatku obrotowego jest bezpośredni importer to jednak podatek obrotowy za samochód sprowadzany z zagranicy przez podmiot gospodarczy a następnie sprzedany inwalidzie przenosi się w cenie samochodu skalkulowanej wraz z doliczeniem podatku, na inwalidę, co oznacza, że ponosi on ciężar tego podatku.
Punktem wyjścia dla oceny przez Trybunał Konstytucyjny legalności ustanowionego przez naczelny organ administracji państwowej aktu normatywnego, który może być stanowiony na podstawie zawartego w ustawie upoważnienia oraz w granicach wykonania ustawy - jest analiza jego treści jako wykonawczej w stosunku do przepisów ustawy.
Art. 12 ust. 1 pkt 1 tej ustawy stanowiący upoważnienie dla Ministra Finansów do stosowania zwolnień od podatku /całkowitych lub częściowych/ wskazuje expressis verbis, że chodzi o zwolnienie "niektórych grup podatników". Gramatyczna wykładnia tego przepisu uzasadnia pogląd, że przepisy wykonawcze wydane na jego podstawie powinny obejmować całą grupę podatników o jednorodnych cechach podmiotowych, podatników obiektywnie spełniających te same warunki do nabycia samochodu dla celów osobistych, związanych z inwalidztwem.
W wyniku tych ustaleń Trybunał Konstytucyjny, przyjął, że przepis par. 6 ust. 1 rozporządzenia uzależniający zwolnienie podatkowe inwalidów I i II grupy oraz inwalidów III grupy ze schorzeniami narządów ruchu od określonego sposobu sprowadzenia samochodu z zagranicy bezpośrednio przez zainteresowanego jest niezgodny z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku obrotowym.
Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie określał warunki legalności rozporządzenia /np. orzeczenia o sygnaturze U 5/86 i U 1/86 OTK 1986 poz. 1 i 2 oraz K 1/87 i P 2/87 OTK 1987 poz. 3 i 2/. Przyjął, że taki walor posiadają tylko rozporządzenia:
- wydane przez organ upoważniony do unormowania spraw wskazanych w upoważnieniu,
- wydane w granicach udzielonego przez ustawę upoważnienia i w celu jej wykonania, a przy tym
- nie pozostające w sprzeczności z aktem ustawodawczym, na podstawie którego zostały wydane oraz z treścią innych aktów ustawodawczych, ustawa może wprawdzie bardzo wyjątkowo upoważnić do zmiany ściśle oznaczonych postanowień ustawy, ale tylko pod warunkiem dokładnego określenia w niej zakresu i kierunku dopuszczalnej zmiany według zasad wyznaczonych w ustawie upoważniającej /porównaj orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 22 kwietnia 1987 r. K 1/87 OTK 1987 poz. 3/.
Z przedstawionej wyżej analizy stanu prawnego wynika, że Minister Finansów wydając przedmiotowe rozporządzenie w zaskarżonym par. 6 ust. 1 wykroczył poza granice ustawowego upoważnienia zawężając kryteria zwolnienia od podatków przez wprowadzenie ograniczeń przedmiotowych /tylko dla samochodów sprowadzonych przez inwalidę z zagranicy/.
Słusznie podkreślił Rzecznik Praw Obywatelskich i Prokurator Generalny, że społeczno-humanitarny cel przepisu par. 6 ust. 1 rozporządzenia nie uzasadniał wprowadzenia warunku uzależniającego ulgi podatkowej od sposobu sprowadzenia samochodu z zagranicy przez uprawnionego inwalidę. Istota ulgi podatkowej w tym wypadku, bowiem sprowadza się do udzielenia pomocy inwalidom w nabyciu samochodów z importu do ich własnego użytku. Samochody eksploatowane przez inwalidów I i II grupy oraz grupy III z dysfunkcjami kończyn dolnych - są przez różne przepisy prawa uznawane za swoistą pomoc ułatwiającą życie i umożliwiające pracę zarobkową. Inwalidzi uzyskują możliwości nabycia samochodów inwalidzkich po cenie preferencyjnej na zlecenie Ministerstwa Zdrowia i Opieki Społecznej, a także są zwalniani od płacenia podatków od środków transportu /art. 12 ust. 22 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, Dz.U. nr 9 poz. 31/. W takiej sytuacji rzeczywiście drugorzędna jest okoliczność czy inwalida nabył samochód za granicą sam czy za pośrednictwem innego podmiotu, który uiścił podatek obrotowy od sprowadzonych samochodów i wliczył go w cenę sprzedaży jeśli tylko spełnia warunki określone w par. 6 ust. 2 rozporządzenia.
Kwestionowany przepis par. 6 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów wprowadzając różne miary dla inwalidów nabywających samochody sprowadzane z zagranicy naruszył ponadto zasadę równości wynikającą z art. 67 ust. 2 Konstytucji RP i to w stosunku do osób pokrzywdzonych przez los wobec których istnieje szczególny obowiązek pomocy wynikający z art. 70 ust. 2 Konstytucji, a także wyrażający się w wielu aktach prawnych ustawodawstwa zwykłego /np. we wspomnianej ustawie z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych/.
W wielu orzeczeniach Trybunał Konstytucyjny wskazywał, że równość określona w art. 67 ust. 2 Konstytucji polega na tym, że wszystkie podmioty prawa charakteryzujące się daną cechą istotną w równym stopniu, mają być też traktowane równo. Tymczasem zakwestionowany przepis par. 6 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów wobec podmiotów charakteryzujących się tymi samymi cechami istotnymi to jest takim samym stopniem inwalidztwa stosuje zróżnicowanie według kryterium zupełnie drugorzędnego /o charakterze raczej technicznym/ związanym ze sposobem sprowadzania samochodu z zagranicy. Nie jest to przekonywająca argumentacja podniesiona przez Ministra Finansów, że zwolnieniem podatkowym nie można objąć inwalidów nabywających samochody od sprzedawców krajowych, gdyż - z formalnego punktu widzenia - nie są oni podatnikami podatku obrotowego. Jest to w ocenie Trybunału Konstytucyjnego przeszkoda czysto formalna, którą Minister Finansów mógłby stosunkowo łatwo usunąć, do czego jest upoważniony właśnie na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 wymienionej ustawy o podatku obrotowym. Wystarczyłoby np. zwolnić od tzw. granicznego podatku obrotowego sprzedawców samochodów zagranicznych sprzedających samochody określonym kategoriom inwalidów.
Jest to problem ewentualnych refundacji podatku spotykanych w wielu systemach podatkowych /np. w zakresie podatku od wartości dodanej/.
Nie jest rzeczą Trybunału Konstytucyjnego wskazywanie odpowiednich rozwiązań prawnych, w tym jednakże przypadku niezbędne - w związku z argumentacją przedstawioną przez Ministra Finansów - stało się wykazanie, że przeszkody formalne na które powołał się Minister są stosunkowo łatwo usuwalne, podobnie zresztą jak ewentualne uchronienie się przed nadużyciem przywilejów wynikających z ulg podatkowych.
Mając na względzie wszystkie przytoczone wyżej okoliczności sprawy Trybunał Konstytucyjny zgodnie z zakresem wniosku na podstawie art. 2 i 4 ust. 1 ustawy z 29 kwietnia 1985 r. o Trybunale Konstytucyjnym /t.j. Dz.U. 1991 nr 109 poz. 470/ uznał, że przepis par. 6 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 lipca 1991 r. w części uzależniającej /różnicującej/ zwolnienie podatkowe inwalidów od okoliczności /sposobu/ nabycia w drodze importu samochodów osobowych ogólnego przeznaczenia, jest niezgodny z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 16 grudnia 1972 r. o podatku obrotowym oraz z art. 67 ust. 2 Konstytucji RP.