Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej [...] w [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w [...] z dnia [...].09.2002 r., którą organ ten zmienił klasyfikację taryfową sprowadzonego przez skarżącą towaru o nazwie "aseptyczny bazowy koncentrat pomarańczowy" oraz określił kwotę wynikającą z długu celnego.
Na podstawie zgłoszenia celnego nr [...] z dnia [...].10.1999 r. Agencja Celna "T.", działająca w imieniu skarżącej, zgłosiła w celu objęcia procedurą dopuszczenia do obrotu towar określony jako "aseptyczny bazowy koncentrat pomarańczowy i mango", deklarując kod PCN 2106 90 59 0 ze stawką celną w wysokości 20%. W wyniku kontroli celnej przeprowadzonej w spółce "M." ustalono, że strona ta importowała towar o nazwie "baza koncentratu", taryfikując go do kodu PCN 2106 90 59 0 z zastosowaniem stawki 20 %.
W związku z wynikami kontroli celnej, Naczelnik Urzędu Celnego [...] w [...] postanowieniem z dnia [...].06.2002 r. wszczął postępowanie celne dotyczące klasyfikacji taryfowej towarów objętych procedurą dopuszczenia do obrotu na podstawie w/w zgłoszenia celnego SAD nr jw.
Decyzją z dnia [...].09.2002 r. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w [...] uznał zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części dotyczącej klasyfikacji towaru i zastosowanej stawki celnej uznając, iż "aseptyczny bazowy koncentrat pomarańczowy" powinien być klasyfikowany do kodu PCN 2106 90 98 0 ze stawką 27,5 % minimum 0,24 EUR/kg, z uwagi na to, iż zawierał w swoim składzie między innymi kwasek cytrynowy, witaminę C, Beta-karoten i olejki eteryczne.
W związku ze zmianą klasyfikacji taryfowej organ celny wymierzył cło w nowej, wyższej wysokości i wskazał także, że pobór i kwotę odsetek wyrównawczych określi Wydział Finansowy Izby Celnej [...] w [...] stosownie do § 1 ust. 3 pkt 2, § 2.1 i 2.3 rozporządzenia Ministra Finansów z 20.11.1997 r. w sprawie określenia wypadków i warunków pobierania odsetek wyrównawczych oraz sposobu ich naliczania (Dz. U. Nr 143, poz. 958 ze zm.).
Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Celnej [...] w [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji i powołując się na treść wyjaśnień do Taryfy celnej stwierdził, że kod PCN 2106 90 59 0 – "pozostałe aromatyzowane syropy cukrowe" obejmuje aromatyzowane syropy cukrowe wskazane w wyjaśnieniach w grupie preparatów do produkcji lemoniady lub napojów. Organ celny stwierdził, iż w syropach cukrowych parametry takie, jak liczba formolowa i ekstrakt bezcukrowy są zbliżone do zera, co jest wynikiem braku w nich składników charakterystycznych dla soków, tj. azotu aminokwasowego wpływającego na wysokość liczby formolowej oraz kwasów organicznych, garbników itp., wchodzących w skład ekstraktu bezcukrowego. Natomiast w przypadku badanej próbki, liczba formolowa wynosiła dla "bazowego koncentratu pomarańczowego" 8,7 ml, co ustalono w oparciu o przedłożony przez stronę raport analityczny dla "bazowego koncentratu pomarańczowego (3511)" z dnia 18.07.1999 r. oraz wyniki badań laboratoryjnych dokonanych przez Centralne Laboratorium Celne. Ponadto w produkcie znajdowała się znaczna ilość zagęszczonego soku pomarańczowego. Posiłkując się Kodeksem praktyki do oceny soków i nektarów z owoców i warzyw Unii Europejskiej organ celny stwierdził, iż wyniki badań wskazują, iż badana próbka zawierała dodatkowy składnik, który spowodował zachwianie równowagi składników występujących w naturalnym soku. Natomiast biorąc pod uwagę zawartość cukrów: sacharozy, glukozy i fruktozy stwierdzono, iż procentowy udział sacharozy w ogólnej zawartości cukrów jest zbliżony do 50 %, tj. do górnej granicy zawartości sacharozy, określonej w powoływanym wyżej Kodeksie dla naturalnych soków pomarańczowych. Powyższe dowodzi – w ocenie organu odwoławczego – iż sporny towar nie jest aromatyzowanym syropem z dodatkiem soku owocowego, tylko zagęszczoną bazą do wytworzenia napojów pomarańczowych, co wyklucza klasyfikację tego towaru do kodu PCN 2106 90 59 0 Taryfy celnej.
Natomiast w przypadku badanej próbki "bazowego koncentratu mango", liczba formolowa wynosiła 13,6 ml, co ustalono w oparciu o wyniki badań laboratoryjnych dokonanych przez Centralne Laboratorium Celne. Liczba ta nie zawiera się w przedziale określonym dla soku jednoowocowego określonym w polskiej normie. Ponadto w produkcie znajdowała się znaczna ilość soku mango. Powyższe dowodzi – w ocenie organu odwoławczego – iż sporny towar nie jest aromatyzowanym syropem z dodatkiem soku owocowego, tylko zagęszczoną bazą do wytworzenia napojów mango, co wyklucza klasyfikację tego towaru do kodu PCN 2106 90 59 0 Taryfy celnej.
Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, iż pomimo dokonania przez organ celny I instancji wadliwej klasyfikacji "bazowego koncentratu mango", utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję ze względu na zakaz reformationis in peius.
Ustosunkowując się do zarzutu strony, że stosując do importowanego towaru kod PCN 2106 90 59 0 postępowała zgodnie z informacją uzyskaną od Głównego Urzędu Ceł w piśmie z dnia 7.03.1995 r. organ odwoławczy wyjaśnił, iż informacja, na którą powołuje się strona została skierowana do firmy "X" Sp. z o.o. i dotyczyła towaru określonego przez tę firmę jako "owocowe syropy cukrowe", natomiast przedmiotem przywozu w niniejszej sprawie była "baza koncentrat pomarańczowy i mango". Wniosek firmy "X" z 15.02.1995 r. nie zawierał parametrów towaru oraz informacji, jaki towar uzyska się w wyniku jego rozcieńczenia, dlatego w piśmie GUC poinformowano wnioskodawcę, że nie jest możliwe wskazanie właściwej pozycji Taryfy celnej dla tego towaru.
Dyrektor Izby Celnej, odnosząc się do zarzutu wybiórczego stosowania zmienionej klasyfikacji taryfowej, jedynie w odniesieniu do niektórych importerów, wyjaśnił, iż przed organami celnymi I instancji toczą się również sprawy innych firm, dotyczące tej samej spornej kwestii.
W skardze na powyższą decyzję wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów obydwu instancji zarzucając, że zostały one wydane z naruszeniem:
• art. 2 Konstytucji RP poprzez stosowanie prawa wstecz stosowanie wykładni taryfy celnej dokonanej przez GUC w piśmie z 18.01.2000 r. do stanów faktycznych mających miejsce w 1999 r.;
• art. 34 Konstytucji RP i art. 5 ustawy z 19 listopada 1999 r. Prawo działalności gospodarczej poprzez naruszenie zasady równoprawnego traktowania podmiotów występujących w obrocie gospodarczym;
• art. 7 Kodeksu postępowania administracyjnego poprzez niewyjaśnienie wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności;
• art. 9 kpa poprzez działanie organów celnych prowadzące do powstania dla strony nieodwracalnej szkody.
W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Celnej [...] w [...] wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko oraz argumentację zawarte w zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
W myśl art. 97 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie, tak jak w niniejszej sprawie, nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Na wstępie należy stwierdzić, że do każdego importowanego towaru przypisany jest odpowiedni jeden kod Taryfy celnej z przyporządkowaną do niego stawką celną, co oznacza, że sprowadzony towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem wszystkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Klasyfikacja towarów podlega ogólnym regułom interpretacji systemu zharmonizowanego (ORINS), które to reguły wraz z uwagami wyjaśniającymi i uwagami dodatkowymi zawartymi w Taryfie celnej uściślają i wyjaśniają treść poszczególnych pozycji Taryfy celnej. Uwagi te nie mają charakteru wskazówek interpretacyjnych, lecz są stosowanym w prawie celnym rodzajem legalnej definicji pojęć zawartych w przepisach prawa, pochodzących od organu ustawowo powołanego do określania stawek celnych i ich zmiany (por. wyrok SN z dnia 25 lipca 1996 r., III ARN 22/96, OSNAPiUS, 1997 r., nr 4, poz. 45).
Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest klasyfikacja taryfowa towaru o nazwie "bazowy koncentrat pomarańczowy". Organy celne uznały, iż do przedmiotowego towaru należy zastosować kod PCN 2106 90 98 0, natomiast w ocenie skarżącej, właściwym do zastosowania jest kod PCN 2106 90 59 0.
Sąd w pełni podziela stanowisko zaprezentowane przez organ celny w zaskarżonej decyzji, iż za prawidłowość zgłoszenia celnego odpowiada zgłaszający, natomiast organ celny może w trybie art. 83 Kodeksu celnego kontrolować zgłoszenie celne w celu upewnienia się o prawidłowości danych zawartych w zgłoszeniu celnym, a w razie stwierdzenia nieprawidłowości, ma obowiązek podjęcia niezbędnych działań w celu właściwego zastosowania przepisów prawa celnego, biorąc pod uwagę nowe dane. Przyjęcie zgłoszenia celnego jest czynnością materialno – techniczną. Organ celny w momencie przyjmowania zgłoszenia obowiązany jest sprawdzić, czy spełnia ono wymogi formalne określone w art. 64 Kodeksu celnego, to znaczy, czy jest złożone na właściwym formularzu, prawidłowo wypełnionym, czy jest podpisane oraz czy załączono do niego wszystkie dokumenty wymagane do objęcia towaru procedurą celną. Jeżeli zgłoszenie spełnia te wymogi, organ celny zobowiązany jest je przyjąć. Jeżeli zgłoszenie nie odpowiada wymogom formalnym, organ celny odmawia jego przyjęcia. Odmowa przyjęcia nie jest weryfikacją zgłoszenia celnego, a jedynie oceną jego kompletności. Przyjęcie zgłoszenia celnego powoduje z mocy prawa objęcie towaru wnioskowaną procedurą celną oraz określenie kwoty wynikającej z długu celnego. Dopiero po przyjęciu zgłoszenia celnego organ celny może przystąpić do jego weryfikacji. Weryfikacja może rozpocząć się niezwłocznie po przyjęciu zgłoszenia w trybie art. 70 § 1 Kodeksu celnego, czyli przed zwolnieniem towaru, albo też w trybie art. 83 § 1 Kodeksu celnego, po zwolnieniu towaru. Weryfikacja zgłoszenia celnego polega na ocenie materialnej treści dokumentów załączonych do zgłoszenia celnego oraz danych zawartych w tym zgłoszeniu, a więc np. faktury, świadectwa pochodzenia, certyfikatu towaru, wskazanego przez zgłaszającego kodu PCN, stawki celnej itp. Decyzja uznająca zgłoszenie celne za nieprawidłowe może być wydana, jeżeli nie upłynęły 3 lata od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego (art. 65 § 5 Kodeksu celnego). Decyzja może być wydana w oparciu o te same dokumenty, które strona przedstawiła w zgłoszeniu celnym, jeżeli organ celny wykaże, że w oparciu o te dokumenty należało np. zastosować inną stawkę celną, inny kod PCN, inaczej określić wartość celną.
Jednakże, jeżeli weryfikacja dotyczy klasyfikacji taryfowej, organ celny powinien uwzględniać, czy i na ile zgłaszający mógł zastosować w zgłoszeniu celnym prawidłowy kod PCN, to znaczy, czy obowiązujące przepisy dotyczące klasyfikacji (tzn. regulacje zawarte bezpośrednio w Taryfie celnej, Wyjaśnienia do Taryfy celnej, ewentualnie regulacje zawarte w innych przepisach), są na tyle precyzyjnie sformułowane, że umożliwiały zgłaszającemu, przy zachowaniu należytej staranności, prawidłowo zaklasyfikować towar, a także, czy wcześniejsze działania organu celnego nie przyczyniły się do zastosowania przez zgłaszającego nieprawidłowej klasyfikacji taryfowej towaru.
W ocenie Sądu, w rozpatrywanej sprawie brak było podstaw do wydania decyzji o odmiennej niż w zgłoszeniu klasyfikacji taryfowej towaru.
Klasyfikacja taryfowa towaru o nazwie "baza koncentrat pomarańczowy" nie wynika wprost z przepisów prawa. Organ celny pierwszej instancji oparł swoje rozstrzygnięcie uwzględniając zawartość w składzie produktu między innymi kwasku cytrynowego, witaminy C, Beta-karotenu i olejków eterycznych, nie uzasadniając, dlaczego zawartość tych składników przesądza o klasyfikacji do kodu PCN 2006 90 98 0. Organ drugiej instancji nie ustosunkował się do zarzutów strony dotyczących zawartości kwasku cytrynowego i oparł swoje rozstrzygnięcie na całkowicie odmiennych przesłankach. Powołał się mianowicie na Kodeks praktyki do oceny soków i nektarów z owoców i warzyw Unii Europejskiej, stosowany w Unii Europejskiej i jako podstawowy czynnik wykluczający klasyfikację "bazy koncentrat pomarańczowy" do kodu PCN 2006 90 59 0 wskazał liczbę formolową, która została określona dla "syropu cukrowego". Powoływanie się w decyzji na powołany wyżej Kodeks, ustanowiony przez Stowarzyszenie Przemysłu Soków i Nektarów z Owoców i Warzyw Europejskiej Wspólnoty Gospodarczej – w ocenie Sądu – nie było prawidłowe, gdyż Kodeks ten nie jest w Polsce źródłem powszechnie obowiązującego prawa (art. 87 Konstytucji RP).
Produkt o nazwie "baza koncentrat pomarańczowy" był przywożony przez skarżącą od kilku lat. Prawidłowa klasyfikacja towaru została po raz pierwszy wskazana w piśmie Głównego Urzędu Ceł z dnia 18.01.2000 r., stanowiącym odpowiedź na pytanie Urzędu Celnego w [...] z dnia 10 marca 1999 r. Zatem ustalenie prawidłowej klasyfikacji towaru zajęło organowi 10 miesięcy i zostało dokonane już po zgłoszeniu celnym będącym przedmiotem niniejszej sprawy.
Reasumując, w ocenie Sądu organy celne są jedynym organem uprawnionym do ustalania prawidłowej klasyfikacji taryfowej towaru. Jednakże, co do zasady, jeśli prawidłowa klasyfikacja nie wynika wprost z przepisów prawa i do jej ustalenia niezbędne jest powoływanie się na inne źródła wiedzy, klasyfikacja powinna być stosowana do zgłoszeń celnych przyjmowanych po dniu, w którym organy celne ustaliły prawidłową klasyfikację towaru. Weryfikacja wsteczna zgłoszenia celnego musi być zatem w stanie faktycznym sprawy uznana za sprzeczną z zasadą zaufania do organów celnych, wynikającą z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.
Negatywnej oceny takiego postępowania organu celnego nie zmienia nietrafny zarzut skarżącej dotyczący udzielenia przez Prezesa GUC w piśmie z dnia 7 marca 1995 r. wyjaśnień dotyczących klasyfikacji taryfowej, z uwagi na fakt, iż pismo to nie stanowiło urzędowej interpretacji Taryfy celnej w rozumieniu art. 4 Kodeksu celnego, ponieważ informacja ta została udzielona przed wejściem w życie tego kodeksu, ponadto została skierowana do podmiotu nie będącego stroną w niniejszej sprawie i co istotne, dotyczyła innego towaru, określonego przez wnioskodawcę jako "owocowy syrop cukrowy", natomiast przedmiotem przywozu w niniejszej sprawie był towar określony w zgłoszeniu celnym, jako "bazowy koncentrat pomarańczowy".
W ocenie Sądu zawarte w sentencji decyzji organu pierwszej instancji orzeczenie co do odsetek nie odpowiada wymaganiom art. 210 Ordynacji podatkowej, gdyż stanowiąc, iż "pobór i kwotę odsetek wyrównawczych określi Wydział Finansowy Izby Celnej [...] w [...] – stosownie do § 1 ust. 3 pkt 2, § 2.1 i 2.3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20.11.1997 r. w sprawie określenia wypadków i warunków pobierania odsetek wyrównawczych oraz sposobu ich naliczania" przesądza jedynie zasadę, iż odsetki należą się, podczas gdy prawidłowe rozstrzygnięcie winno określać stopę odsetek, kwotę cła od której odsetki powinny być obliczone oraz początkową i końcową datę zapłaty odsetek (do dnia zapłaty należnej kwoty cła). Zawarty w decyzji zapis ujęty w formie informacyjnej, w zestawieniu z dalszą praktyką postępowania organów celnych wyliczania kwoty odsetek w drodze czynności materialno-technicznej stwarza sytuację, w której strona po otrzymaniu rozstrzygnięcia o odsetkach tylko co do zasady, ma ograniczone możliwości odwołania się, co narusza jej podstawowe procesowe uprawnienia, godząc w zasadę zaufania do organów państwa (art. 121 § l Ordynacji podatkowej). Stosownie do postanowień art. 222 § 4 Kodeksu celnego, w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania zaskarżonej decyzji, jeżeli przesunięcie daty powstania długu celnego lub zarejestrowania kwoty wynikającej z tego długu powoduje uzyskanie korzyści finansowej, organ celny pobiera odsetki wyrównawcze. W wykonaniu ustawowego upoważnienia zamieszczonego w art. 222 § 5 Kodeksu celnego wypadki i warunki pobierania tych odsetek oraz sposób ich naliczania określone zostały w obowiązującym w dacie wydania zaskarżonej decyzji rozporządzeniu Ministra Finansów z dn. 20.11.1997 r. (Dz. U. Nr 143, poz. 958 ze zm.). Zgodnie z § 1 ust. 3 cyt. rozporządzenia, organ celny pobiera odsetki wyrównawcze w wypadku, gdy kwota wynikająca z długu celnego została zarejestrowana na podstawie nieprawidłowych lub niekompletnych danych podanych przez zgłaszającego w zgłoszeniu celnym, z wyjątkiem gdy:
- dłużnik udowodni, że podanie nieprawidłowych lub niekompletnych danych spowodowane było szczególnymi okolicznościami, nie wynikającymi z jego zaniedbania lub świadomego działania;
- kwota odsetek wyrównawczych, naliczonych w odniesieniu do towarów objętych tym samym zgłoszeniem celnym, nie przekracza równowartości 20 EURO.
Z powyższego przepisu wynika, że w sytuacjach w nim określonych mimo wypełnienia dyspozycji art. 222 § 4 Kodeksu celnego, odsetki nie są pobierane. W decyzjach organów celnych brak jest jednak odniesienia do przesłanek, o których mowa w powołanych przepisach, gdy jak to już wyżej wskazano, w rozpoznawanej sprawie nie zachodziły podstawy do zastosowania odmiennej klasyfikacji taryfowej niż przyjęta w zgłoszeniu celnym.
Mając powyższe na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c oraz art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) uchylił decyzje organów obydwu instancji, jako wydane z naruszeniem prawa materialnego i procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy.
Rozstrzygnięcie dotyczące wykonania zaskarżonej decyzji zostało wydane przez Sąd na podstawie art. 152 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.