Wyrok NSA w Warszawie (przed reformą) z 5 grudnia 1997 r., V SA 1624/96

Teza

Z wyraźnego brzmienia art. 25 ust. 1 ustawy z dnia 28 grudnia 1989 r. - Prawo celne /t.j. Dz.U. 1994 nr 71 poz. 312 ze zm./ wynika, że należności i opłaty licencyjne podlegają wliczeniu do wartości celnej towaru tylko wówczas, gdy ich zaplata stanowiła "narzucony" przez sprzedawcę warunek sprzedaży towaru.

Sentencja

1. uchyla zaskarżoną, decyzję oraz utrzymaną nią w mocy decyzję organu I instancji w przedmiocie wymiaru cła.

Uzasadnienie

Decyzją z dnia 4 maja 1994 r., zawartą w dokumencie SAD (...), Dyrektor Urzędu Celnego w W. dopuścił do obrotu na polskim obszarze celnym i wymierzył cło od sprowadzonych przez "I.E." Spółkę z o.o. w W. 9 kopii filmu "Tombstone" na kasetach wideo, których eksporterem była angielska firma "RVL".

Postanowieniem z dnia 4 kwietnia 1995 r. (...), wydanym na podstawie art. 145 par. 1 pkt 5, art. 147, art. 149 par. 2 i art. 150 Kpa, Dyrektor Urzędu Celnego w W. wznowił z urzędu postępowanie zakończone decyzją z dnia 4 maja 1994 r., wskazując jako przyczynę wznowienia postępowania ujawnienie przez Urząd Kontroli Skarbowej w W. w wyniku kontroli przeprowadzonej w Spółce "I.E." faktu nie doliczenia do wartości celnej towaru opłat licencyjnych, zapłaconych przez Spółkę na rzecz holenderskiej firmy "NIH B.V.".

Decyzją z dnia 21 sierpnia 1995 r. (...), wydaną ma podstawie art. 151 par. 1 pkt 2 Kpa oraz art. 23 ust. 1 i art. 25 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 28 grudnia 1989 r. - Prawo celne /t.j. Dz.U. 1994 nr 71 poz. 312 ze zm./, Dyrektor Urzędu Celnego w W. uchylił swoją decyzję z dnia 4 maja 1994 r. w części dotyczącej wartości celnej towaru oraz wymiaru cła i wymierzył cło w wyższej wysokości, obliczonej od wartości celnej towaru powiększonej o opłaty licencyjne uiszczone na rzecz firmy "N.", uznając, że poniesienie tych opłat stanowiło warunek sprzedaży towaru.

Po rozpatrzeniu odwołania Spółki "I.E." od decyzji Dyrektora Urzędu Celnego w W. z dnia 21 sierpnia 1995 r., Prezes Głównego Urzędu Ceł decyzją z dnia 11 czerwca 1996 r. (...) wydaną na podstawie art. 138 par. 1 pkt 1 Kpa oraz art. 25 ust. 1 Prawa celnego utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu wydanej decyzji Prezes GUC wskazał, że z ustaleń Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wynika, iż strona nie przedstawiła do odprawy celnej faktury dotyczącej opłat licencyjnych za poszczególne kasety wideo z nagranym filmem, wystawionej przez firmę "N.". Powołując się na treść umowy licencyjnej, zawartej przez stronę z firmą "N." w dniu 4 stycznia 1993 r., Prezes GUC uznał za bezzasadne twierdzenia strony, że towarem jest wyłącznie kaseta jako nośnik obrazu i dźwięku, a nagrany na niej film jest dobrem niematerialnym nie stanowiącym części składowej towaru w rozumieniu przepisów prawa celnego. Z umowy licencyjnej wynika, że jej przedmiotem są filmy przekazane nabywcy na konkretnym nośniku - kasetach wideo. O tym, że opłaty licencyjne stanowiły warunek sprzedaży świadczy - zdaniem Prezesa GUC - pkt 10 umowy licencyjnej, który precyzuje w jakich przypadkach może nastąpić rozwiązanie umowy z winy posiadacza licencji. Przytoczone argumenty uzasadniały - w ocenie Prezesa GUC - ujęcie opłat licencyjnych w wartości transakcyjnej towaru na podstawie art. 25 ust. 1 pkt 4 Prawa celnego.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego, Spółka "I.E." zarzuciła naruszenie art. 25 ust. 1 pkt 4 Prawa celnego oraz art. 7, art. 77 par. l, art. 80, art. 107 par. 1 i par. 3 Kpa i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji Prezesa GUC oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Skarżąca podniosła, że stanowisko Prezesa GUC, zawarte w zaskarżonej decyzji, wynika z błędnej interpretacji przepisów prawa oraz nie uwzględnienia faktu zawarcia przez Spółkę dwu różnych umów z dwoma różnymi podmiotami.

Pierwsza - umowa licencyjna - zawarta z firmą "N." będącą właścicielem praw do prywatnego, niekomercyjnego odtwarzania w warunkach domowych filmów na wideo kasetach, obejmowała udzielenie Spółce prawa do przeniesienia określonych filmów na kasety matki w celu ich skopiowania oraz do produkcji i sprzedaży wideo nagrań na terenie Polski za zapłatą opłat licencyjnych, określonych w załączniku nr 2 do tej umowy.

Druga, późniejsza umowa, zawarta przez Spółkę /zleceniodawca/ z angielską firmą "RVL" /zleceniobiorca/ dotyczyła sporządzenia odpowiedniej ilości kopii filmowych, nagranych na kasety wideo.

Zdaniem skarżącej, Prezes GUC uznając, że opłaty licencyjne uiszczone na rzecz firmy "N." powinny być wliczone do wartości celnej kaset wideo, niewłaściwie zinterpretował art. 25 ust. 1 pkt 4 Prawa celnego w brzmieniu obowiązującym przed zmianą tego przepisu dokonaną ustawą z dnia 28 czerwca 1995 r. o zmianie ustawy - Prawo celne /Dz.U. nr 85 poz. 427/.

Przepis ten stanowi, że do wartości celnej importowanego towaru wchodzą należności i opłaty licencyjne, które kupujący musiał zapłacić jako warunek sprzedaży towaru. Skarżąca podniosła, że należności licencyjne mogą być zaliczone do wartości celnej sprowadzonego towaru wówczas, gdy są związane z towarem, tymczasem w nin. sprawie były one płacone nie za sprowadzony towar, lecz za określone prawa. Towarem celnym były kasety wideo, gdyż tylko one mieszczą się w definicji towaru celnego zawartej w art. 2 pkt 1 Prawa celnego, natomiast opłaty licencyjne były uiszczane za prawo do odtwarzania i dystrybucji określonych filmów, nagranych na kasety wideo, które służyły jedynie jako materialne nośniki filmów.

Ponadto skarżąca podniosła, że płaciła należności licencyjne na rzecz zupełnie innej firmy niż firma, z której importowała /kupowała/ kasety jako towar. Okoliczność ta - zdaniem skarżącej - wskazuje w sposób wyraźny na brak związku pomiędzy należnościami licencyjnymi a sprowadzonymi kasetami i tym samym na niespełnienie warunku z art. 25 ust. 1 pkt 4 Prawa celnego mówiącego o konieczności dokonania zapłaty należności i opłat licencyjnych jako warunku sprzedaży towaru. Skarżąca podniosła, że firma "RVL", od której zakupiła kasety nie uzależniała ich sprzedaży od wcześniejszego uiszczenia opłat licencyjnych na rzecz osoby trzeciej.

Kolejnym argumentem wskazującym - zdaniem skarżącej - na brak powiązań między zakupionymi kasetami a opłatami licencyjnymi zapłaconymi firmie "N." jest to, że skarżąca nie wiedziała w momencie dokonywania odpraw celnych jaka będzie ich wysokość, w związku z ustalonym z firmą "N." sposobem rozliczeń, w konsekwencji nie było możliwe wliczenie tych opłat do wartości celnej towaru, zakładając nawet, że trzeba było tak uczynić.

Skarżąca podniosła ponadto, że organy celne w przypadku kaset wideo powinny postępować identycznie jak w przypadku dyskietek komputerowych z naniesionymi na nie programami komputerowymi. W przypadku tych towarów cło pobierane jest tylko od nośnika /dyskietki/ a nie od programu komputerowego.

Na poparcie tego stanowiska skarżąca powołała ponadto postanowienia okólników Prezesa GUC: nr 4 z dnia 5 września 1992 r. i nr 6 z dnia 12 października 1994 r., podkreślając, że opłaty licencyjne nie podlegają wliczeniu do wartości celnej, jeżeli nie są, warunkiem sprzedaży towaru.

Naruszenie wskazanych w skardze przepisów postępowania polegało - zdaniem skarżącej - na zaniechaniu wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz przeanalizowania wszystkich przeprowadzonych dowodów z punktu ich znaczenia dla toczącego się postępowania.

Rozważenia - zdaniem skarżącej - wymaga także kwestia przedawnienia prawa do wydania zaskarżonej decyzji na podstawie art. 83 ust. 1 Prawa celnego.

Prezes GUC wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując w całości stanowisko, że opłaty licencyjne wynikające z umowy zawartej przez skarżącą z firmą "N." ujawnione podczas kontroli skarbowej, powinny być doliczone do wartości celnej towaru, gdyż stanowiły warunek sprzedaży towaru.

Na poparcie stanowiska zawartego w skardze, skarżąca złożyła do akt sprawy opinią prawną, opracowaną na jej zlecenie przez prof. dr hab. Janusza Bartę i prof. dr hab. Ryszarda Markiewicza, w której jej autorzy wyrazili pogląd, że brak jest podstaw aby - w analizowanym stanie faktycznym - uznać, że uiszczone przez Spółkę "I.E." opłaty licencyjne były - w świetle art. 25 ust. 1 Prawa celnego - warunkiem sprzedaży przez przedsiębiorstwo "N." lub "RVL" kopii filmowych skarżącej Spółce.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

W związku z treścią zarzutów zawartych w skardze rozważenia wymaga w pierwszej kolejności kwestia, czy decyzja w sprawie wymiaru cła w wyższej wysokości została wydana po upływie terminu przewidzianego w art. 83 ust. 1 Prawa celnego, jak sugeruje to skarżący.

Zgodnie z tym przepisem nie można wydać decyzji w sprawie wymiaru należności celnych po upływie 2 lat, w którym powstał obowiązek ich uiszczenia. Z treści dokumentu SAD (...) wynika, że przedmiotowy towar został przywieziony na polski obszar celny w dniu 4 maja 1994 r. i w tej dacie powstał obowiązek uiszczenia należności celnych. Decyzja wymierzająca cło w wyższej wysokości została wydana w dniu 21 sierpnia 1995 r., a więc przed upływem terminu przewidzianego w art. 83 ust. 1 Prawa celnego, co czyni chybionym podniesiony w skardze zarzut przedawnienia i uzasadniało rozpoznanie zasadniczego dla wyniku sprawy zarzutu skargi kwestionującego zasadność wliczenia do wartości celnej towaru opłat licencyjnych zapłaconych przez skarżącą firmie "N.".

Zgodnie z art. 25 ust. 1 Prawa celnego wartością, celną, towaru jest cena zapłacona lub należna za towar celny /wartość transakcyjna/ wraz z kosztami w niej nie ujętymi, a faktycznie poniesionymi przez kupującego, w tym m.in. należności i opłaty licencyjne, które kupujący musiał zapłacić jako warunek sprzedaży towaru.

Z wyraźnego brzmienia tego przepisu wynika, że należności i opłaty licencyjne podlegają wliczeniu do wartości celnej towaru tylko wówczas, gdy ich zaplata stanowiła "narzucony" przez sprzedawcę warunek sprzedaży towaru.

Przesłanka ta nie została w niniejszej sprawie spełniona, gdyż sprzedaż kaset wideo przez firmę "RVL" nie była uzależniona od zapłaty opłat licencyjnych, ponieważ firma ta nie była podmiotem praw autorskich do filmów, a zatem nie była uprawniona do domagania się zapłaty opłat licencyjnych jako warunku sprzedaży filmów, które skopiowała na kasetach wideo na zlecenie skarżącej.

Obowiązek uiszczenia przez skarżącą opłat licencyjnych w celu korzystania z filmów wynikał z odrębnej umowy licencyjnej nie związanej ze sprzedażą kopii filmowych na kasetach wideo przez firmę "RVL". Z treści tej umowy nie wynika by zapłata za licencję stanowiła warunek sprzedaży kaset przez firmę "RVL", a także by skarżąca zobowiązana była do zapłaty opłat licencyjnych w celu nabycia kaset od tej firmy.

Należy również podkreślić, że firmy "N." i firmy "RVL" nie łączył stosunek prawny, z którego ta ostatnia mogłaby ewentualnie wyprowadzić prawo do zamieszczenia w umowie sprzedaży obowiązku zapłaty opłat licencyjnych jako warunku sprzedaży.

Uzasadnione jest w związku z tym przyjęcie, że w stanie faktycznym sprawy nie zachodziła podstawa do dodania opłat licencyjnych należnych firmie "N." do ceny faktycznie zapłaconej firmie "RVL" za kasety wideo sprzedane skarżącej.

Podobne zapatrywanie w kwestii zasad doliczania opłaty licencyjnej do ceny faktycznie zapłaconej za towar wyraził Techniczny Komitet Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej w opinii 4.13. /M.P. Dz.Urz. RP załącznik do nr 67 poz. 657 z dnia 3 października 1997 r./.

Odmienne rozstrzygnięcie tej kwestii przez organy celne obu instancji jako zapadłe z naruszeniem art. 25 ust. 1 pkt 4 Prawa celnego uzasadniało uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonych decyzji na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 55 ust. 1 ustawy o NSA.