Uzasadnienie
Decyzją z dnia 4 lipca 2002 r. (...) Dyrektor Izby Celnej w W. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Celnego w W. z dnia 14 lutego 2002 r. (...) uznającą za nieprawidłowe w części dotyczącej wartości celnej i wymiaru cła zgłoszenie celne zawarte w Jednolitym dokumencie SAD z 15 marca 1999 r. złożone przez Spółkę z o.o. "E.-L.-P." z siedzibą w W., obejmujące importowane przez nią farmaceutyki. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ wskazał art. 233 par. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926/, art. 262, art. 23 par. 1 i par. 9, art. 85 par. 1 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny /Dz.U. nr 23 poz. 117 ze zm./ i art. 4 w zw. z art. 30 ust. 1 ustawy z dnia 20 marca 2002 r. o przekształceniach w administracji celnej oraz o zmianie niektórych ustaw /Dz.U. nr 41 poz. 365/.
Ustalono, iż w dniu 15 marca 1999 r, według dokumentu SAD objęto procedurą dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym farmaceutyki, które były przedmiotem importu dokonanego przez Spółkę z o.o. "E.-L.-P." z siedzibą w W. W wyniku podjętych przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej czynności kontrolnych, przeprowadzonych w siedzibie spółki stwierdzono, iż deklarowana przez stronę wartość celna towaru była nieprawidłowa. Ustalono, iż zgodnie z wiążącą stronę umową z dnia 10.02.1995 r. z firmą "E.-L.-E." SA w Genewie, ta ostatnia wystawiała kontrolowanej spółce faktury dotyczące sprzedaży farmaceutyków, a następnie na koniec każdego miesiąca wystawiała noty kredytowe, z których wynikało zmniejszenie wartości sprzedaży za mijający miesiąc.
W związku z tym organ - postanowieniem z dnia 19.10.2001 r. (...), działając w oparciu o przepisy art. 165 par. 1, par. 2 i par. 4 Ordynacji podatkowej - wszczął z urzędu postępowanie dotyczące opisanego powyżej zgłoszenia celnego. W toku postępowania ustalono, iż z postanowień umowy z dnia 10.02.1995 r. wynikało, iż eksporter leków - "E.-L.-E." SA w Genewie - zobowiązał się do udzielania firmie "E.-L.-P." Spółka z o.o. w W. zniżek na zasadzie stałej i bezwarunkowej /ustęp 2.01 ww. umowy/. W latach 1997-2001 podpisane zostały protokoły uzgodnień do umowy wskazujące na zastosowanie zniżek w poszczególnych latach w wysokości 25 procent, 27,5 procent lub 30 procent. Rozmiar zniżki uzależniony był od wielkości sprzedaży farmaceutyków. Organ I instancji uznał, iż strona w sposób niezgodny z art. 85 par. 1 w zw. z art. 23 par. 1 i par. 9 Kodeksu celnego zadeklarowała w zgłoszeniu celnym wartość celną towaru.
Spowodowało to wydanie opisanej powyżej decyzji z dnia 14.02.2002 r. uznającej zgłoszenie celne za nieprawidłowe i zmianę dokumentu SAD w polach 22, 23, 42, 45, 46, 47 TYP 11[1]. Organ podniósł, iż spółka przed dopuszczeniem towaru do obrotu na polskim obszarze celnym wiedziała o fakcie udzielenia jej zniżek, co wynikało z wiążącej ją z eksporterem umowy. Nieprzedstawienie powyższego dokumentu przy zgłoszeniu celnym i brak informacji dotyczącej treści umowy obciąża więc stronę.
We wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy spółka wniosła o uchylenie przedmiotowej decyzji i uznanie zgłoszenia SAD z 15 marca 1999 r, za prawidłowe w zakresie wartości celnej i wymiaru cła. Zarzuciła, iż organ I instancji naruszył przepisy prawa materialnego: tj. art. 23 par. 1 i 9, art. 30 par. 1 pkt 3, art. 83 par. 1-3, art. 85 par. 1, art. 246 par. 2, art. 246 par. 3 i art. 27718 Kodeksu celnego, Wyjaśnień dotyczących wartości celnej /załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. - Dz.U. nr 80 poz. 908/, a także art. 68 i art. 69 Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między RP z jednej strony a Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi z drugiej strony, sporządzonego w Brukseli w dniu 16 grudnia 1991 r. /Dz.U. 1994 nr 11 poz. 38/. Spółka wskazała też na naruszenie przepisów proceduralnych, tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 127, art. 178, art. 187, art. 191 i art. 210 par. 4 Ordynacji podatkowej oraz przepisów art. 2 - art. 7 Konstytucji RP.
Uzasadniając swoje stanowisko skarżąca wskazała, iż organ rozpatrując sprawę w I inst. w sposób niewłaściwy odczytał treść umowy łączącej stronę z "E.-L.-E." SA w Genewie w części dotyczącej zasad udzielania przez eksportera rabatów na rzecz importera. Umowa z 10 lutego 1995 r. nie jest umową kupna - sprzedaży, a jedynie umową regulującą kwestie związane ze sposobem wspomagania działalności Skarżącego na rynku polskim. Sprzedawca zadeklarował jedynie wolę przyznawania kupującemu zniżek w bliżej nieokreślonych terminach. Nie przesądzono też ich wysokości. O przyznaniu rabatów stanowiły dopiero protokoły uzgodnień, które w zależności od ceny i ilości sprzedanych towarów przyznawały importerowi obniżki. Obniżona cena towaru nie była więc - według strony - ceną transakcyjną w rozumieniu przepisów Kodeksu celnego. Zaprezentowana przez organ wykładnia powołanych w decyzji uzgodnień odbiega też od standardów międzynarodowych. Na potwierdzenie tego spółka dołączyła do odwołania opinie prawne, wnosząc o zaliczenie ich w poczet materiału dowodowego.
Dyrektor Izby Celnej w W. - nie podzielając zawartych w odwołaniu zarzutów - wydał opisaną na wstępie decyzję z dnia 4 lipca 2002 r. utrzymującą w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu wskazano, iż korekta wartości transakcyjnej towaru w przedmiotowej sprawie miała miejsce przed dokonaniem zgłoszenia celnego. Na podstawie umowy z dnia 10.02.1995 r., a więc zawartej przed zgłoszeniem towaru do procedury celnej, firma "E.-L.-E." zobowiązała się udzielać skarżącej zniżek na zasadzie stałej. Strona mogła nie być pewna wysokości obniżki, lecz zachowywała pewność co do faktu przysługującej jej bonifikaty. Obniżanie wartości towaru miało charakter ciągły, a więc sytuacją wyjątkową byłoby nieprzyznanie stronie zniżki. Zawierane dodatkowo protokoły precyzowały procentową wysokość zniżek w zależności od finalnej wartości sprzedaży w miesiącu. Skoro tak, to niewątpliwe jest uznanie zgłoszenia celnego za nieprawidłowe, co uzasadnia treść decyzji organu I instancji.
W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego spółka wniosła o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w trybie art. 22 ust. 3 ustawy o NSA oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Celnego, a gdyby Sąd nie podzielił stanowiska skarżącego odnośnie istnienia przesłanek do stwierdzenia nieważności decyzji - o uchylenie zaskarżonego rozstrzygnięcia oraz decyzji organu I instancji z powodu ich niezgodności z prawem. Skarżonej decyzji strona zarzuciła naruszenie art. 2 - art. 7 Konstytucji RP, art. 23 par. 1, par. 2 pkt 4 i par. 3, par. 4 i par. 9, art. 30 par. 1 pkt 3 oraz art. 85 par. 1 Kodeksu celnego, Wyjaśnień dotyczących wartości celnej, art. 68, art. 69 Układu Europejskiego, art. 120, art. 121, art. 122, art. 127, art. 178, art. 180, art. 187, art. 191 oraz art. 210 par. 4 Ordynacji podatkowej. Uzasadniając żądanie skargi strona wskazała, iż organ celny w sposób nieprawidłowy przyjął, iż udzielone stronie rabaty miały wpływ na wskazaną w zgłoszeniu celnym wartość celną towaru.
Przyznanie obniżek zależne bowiem było od rozmiaru sprzedaży farmaceutyków i mogło nastąpić dopiero po dopuszczeniu towaru do obrotu na polskim obszarze celnym. Strona podniosła, że umowa z 10 lutego 1995 r. nie była związana z umową sprzedaży, ale kreowała odrębne zobowiązania między stronami umowy. Organy celne wybiórczo cytują poszczególne zapisy tej umowy, np. cytowany w decyzjach ustęp 2.01 odwołuje się w dalszej swej części /pomijanej przez organy celne/ do preambuły umowy, co w istotny sposób zmienia sens tego zapisu.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga nie jest zasadna.
Zgodnie z art. 1 i art. 21 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o NSA /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ uprawnienia Naczelnego Sądu Administracyjnego sprowadzają się do kontroli zgodności zaskarżonej decyzji z przepisami postępowania administracyjnego, a także prawidłowości zastosowania i wykładni norm prawa materialnego.
Dokonując oceny zaskarżonej decyzji w omówionym zakresie należy stwierdzić, że zarzuty Spółki "E.-L.-P." nie są zasadne.
Zgodnie z art. 85 par. 1 Kodeksu celnego należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. W myśl zaś uregulowań art. 23 par. 1 i par. 9 tegoż kodeksu, wartością celną towaru jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za sprzedany towar w celu przywozu na polski obszar celny, przez którą rozumie się całkowitą kwotę płatności dokonanej lub mającej zostać dokonaną przez kupującego na korzyść sprzedawcy. Obejmuje ona wszelkie płatności dokonane lub mające być dokonane jako warunek sprzedaży towaru kupującemu. Jeśli wartość transakcyjna wynikająca z faktury załączonej do zgłoszenia celnego ulega korekcie, w takim przypadku strona powinna wystąpić z wnioskiem o uznanie zgłoszenia celnego za nieprawidłowe, W sytuacji, gdy strona z takim wnioskiem nie wystąpi, organ celny jest zobowiązany do ustalenia rzeczywistej wartości celnej.
Zgodnie z dyspozycją art. 83 par. 3 Kodeksu celnego, jeśli z kontroli zgłoszenia celnego po zwolnieniu towaru wynika, że przepisy regulujące procedurę celną zostały zastosowane w oparciu o nieprawdziwe lub niekompletne dane lub dokumenty, organ celny ma obowiązek podjąć niezbędne działania w celu właściwego zastosowania przepisów prawa celnego, biorąc pod uwagę nowe dane.
W świetle powyższych zapisów ustawowych sporna w przedmiotowej sprawie stała się kwestia wpływu zniżki, udzielanej importerowi przez eksportera, na podaną w zgłoszeniu celnym wartość celną farmaceutyków. Przepisy kodeksu celnego nie regulują zagadnień związanych z udzieleniem kupującemu upustów cenowych, stąd też problemy związane z występowaniem rabatów rozpoznawać należy w kontekście ceny transakcyjnej. Konsekwencją takiego stanu prawnego jest konieczność wnikliwego wyjaśnienia wszelkich okoliczności dotyczących udzielenia obniżki ceny i zakaz formułowania sztywnych i generalnych zasad w tym zakresie /tak np. wyrok NSA z dnia 18 listopada 1993 r., V SA 1394/93 - Monitor Podatkowy 1994 nr 5 str. 151/.
Mając na uwadze powyższe założenie stwierdzić należy, iż organ właściwie zweryfikował zebrane dowody i zasadnie uznał, że udzielona zniżka ma wpływ na cenę transakcyjną towaru. Bezsporne jest, iż strona o przyznaniu jej w umowie z eksporterem stałego i bezwarunkowego upustu ceny wiedziała przed zgłoszeniem celnym sprowadzonych produktów. Procedura jego przyznawania była procesem ciągłym, a jego rozmiar w roku 1999 wynosił nie mniej niż 25 procent i nie więcej niż 30 procent. Udzielanie upustów było regułą, od której strona nie wykazała wyjątków.
Nie można zgodzić się z twierdzeniem strony, że skoro noty kredytowe wystawiane były po dokonaniu zgłoszenia celnego, zatem odnosiły się do towaru krajowego, w związku z tym upust udzielany był po zgłoszeniu celnym towaru. Zgodnie z treścią umowy wysokość zniżek była ustalona przed realizacją konkretnej dostawy, natomiast sposób i termin potwierdzenia tej zniżki jest kwestią wtórną. Zgodnie z dokumentami księgowymi ujawnionymi w księgowości firmy, przedmiotowa zniżka to ustalony procent zastosowany w odniesieniu do faktur importowych. Strona, dysponując umową z dnia 10.02.1995 r., nie przedstawiła jej organowi celnemu wraz ze zgłoszeniem towaru do objęcia procedurą celną, nie poinformowała też o treści zawartych w umowie zapisów. Arbitralne uznanie, że nie mają one wpływu na wartość transakcyjną towaru, nie uzasadnia stanowiska, iż dokument ten do zgłoszenia nie musi być dołączony /art. 64 par. 2 Kodeksu celnego/.
Niezasadny jest także zarzut strony dotyczący wybiórczego cytowania postanowień umowy a zwłaszcza ustępu 2.01. Zapis ten w pełnym brzmieniu stanowi, że "L.-E. zobowiązuje się udzielać L.-P. zniżek na zasadzie stałej celem osiągnięcia celów niniejszej umowy przedstawionych w powyższej preambule". Zgodnie z treścią preambuły spółka L.-E. zobowiązuje się m.in. do stosowania zachęt mających na celu rozwój i rozszerzenie zakresu działania L.-P. na polskim rynku oraz wspomagania sprzedaży realizowanej przez L.-P. poprzez dostarczanie usług promocyjnych lub innych marketingowych. Treść ust. 2.01 stanowi zatem uszczegółowienie ogólnych zapisów preambuły. Dodatkowe - wiążące dla Stron umowy postanowienia, wynikają z Protokołów Uzgodnień, zawierających uzgodnione między stronami zniżki, o których mowa w ust. 2.01 umowy. Powołane wyżej zapisy dotyczą obrotów handlowych realizowanych między Stronami, od ich wielkości uzależniona jest wysokość zniżek.
Ponieważ towary wprowadzane były najpierw na skład celny, w momencie obejmowania towarów procedurą dopuszczenia do obrotu Skarżąca znała już wysokość zniżki, jaka do danej partii miała zastosowanie. Tak więc znana Jej była już w tym momencie cena transakcyjna, tzn. cena, jaką za towar musi zapłacić. Deklarowanie w zgłoszeniu celnym ceny uwidocznionej na fakturze, skoro nie odzwierciedlała ona ceny transakcyjnej, w ocenie Sądu obligowało organ celny do uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe w zakresie wartości celnej. Należy podkreślić, że w prowadzonej dokumentacji /sprawozdania finansowe, karty magazynowe/ spółka uwzględniała ceny po obniżkach.
Organ celny właściwie ocenił powiązania kupującego i sprzedawcy mające znaczenie dla ustalenia wartości celnej towaru i w tym zakresie nie doszło do naruszenia art. 23 par. 1, par. 2 pkt 4, par. 3, par. 4 i par. 9 Kodeksu celnego. Spółka winna tak kształtować swoje stosunki z kontrahentami, by nie prowadziły one do ewentualnego zarzutu obchodzenia bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa celnego, dotyczących określenia wartości transakcyjnej sprowadzanych leków. W postępowaniu też nie zaszła konieczność zaciągania, co do kwestii spornych, opinii Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej działającego w ramach Światowej Organizacji Celnej /WCO/. Stanowisko tego organu nie uzależniało wydania decyzji w sprawie, a organ w zakresie swoich kompetencji miał możliwość dokonania wykładni przepisów prawa celnego mających znaczenie dla rozstrzygnięcia. Sposób gromadzenia materiału dowodowego i jego ocena nie spowodowały też - zdaniem Sądu - naruszenia przepisów postępowania wskazanych przez skarżącą w pkt 3 skargi.
Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił także zarzutów wskazujących na naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej.
Z treści pisma Prezesa Głównego Urzędu Ceł z 28.09.2001 r. (...), skierowanego do wszystkich dyrektorów urzędów celnych, wynika jedynie kwestia konieczności zwrócenia szczególnej uwagi na prawidłowość deklarowania wartości celnej przez firmy importujące farmaceutyki i niekiedy sugestia przeprowadzenie kontroli postimportowych. O ocenie prawidłowości dokonanych zgłoszeń celnych miały decydować wyniki kontroli. W siedzibie skarżącej kontrola przeprowadzona została w okresie od 19 października do 10 grudnia 2001 r. (...), zatem zarzut niezachowania toku instancyjności i rozstrzygnięcia sprawy na poziomie II instancji jest gołosłowny.
Akta wspólne zawierają potwierdzenia zapoznania się strony z aktami sprawy, w tym z 9 i 11 października i 10 grudnia 2001 r. (...), zatem sprzed daty wydania decyzji przez organ pierwszej instancji. Skarżąca miała możliwość wypowiedzenia się w zakresie ustaleń dokonanych na podstawie kontroli skarbowej i celnej i zgłoszenia wniosków dowodowych. Z uprawnień tych skarżąca w szerokim zakresie korzystała, zwłaszcza w postępowaniu odwoławczym /art. 229 ustawy - Ordynacja podatkowa/. Tak więc zarzut ograniczenia swojej roli przez organ I instancji jedynie do formalnego usankcjonowania ustaleń Urzędu Kontroli Skarbowej, także należy uznać za niezasadny.
Prawidłowość podjęcia określonych decyzji w zakresie wniosków dowodowych strony postępowania podlega ocenie w toku instancji. W zakresie jednego z tych wniosków, dotyczącego wystąpienia do Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej, działającego w ramach Światowej Organizacji Celnej /WCO/, o wyjaśnienie sposobu interpretowania przez władze innych krajów wpływu rabatów udzielonych importerowi po dokonaniu zgłoszenia celnego na wartość celną importowanych towarów, negatywne stanowisko organu orzekającego zaakceptowane zostało oddaleniem skargi strony na postanowienie o odmowie zawieszenia postępowania. /m.in. wyrok NSA z dnia 10 grudnia 2002 r., V SA 2001/02/. Oddalenie innych wniosków dowodowych strony, takich jak analiza decyzji Dyrektora Urzędu Celnego w W. z lat poprzedzających, dopuszczenie dowodu z opinii prawnej, znajdowało oparcie w przepisie art. 188 ustawy - Ordynacja podatkowa.
Mając powyższe na uwadze Sąd skargę oddalił, nie podzielając zawartych w niej zarzutów /art. 27 ust. 1 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym/.