Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z dnia [...] kwietnia 2003 r. Dyrektor Izby Celnej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z dnia [...] października 2002 r. nr [...] mocą której zgłoszenie celne P.Spółka Akcyjna w W. z dnia [...] listopada 1999 r. nr [...] zostało uznane za nieprawidłowe w części dotyczącej klasyfikacji taryfowej, zastosowanej stawki celnej oraz wymiaru cła.
W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Celnej wskazał, że w dniu [...] listopada 1999 r. zgłoszono do procedury dopuszczenia do obrotu m.in. preparaty o nazwie handlowej [...] i [...] które zostały zaklasyfikowane do kodu PCN 3004 50 10 0 z zerową stawką celną. W wyniku kontroli przeprowadzonej przez funkcjonariuszy inspekcji celnej w siedzibie importera P S.A. ustalono, że sprowadzony towar powinien być zaklasyfikowany do kodu PCN 2106 90 92 0. Ustalenia tego dokonano na podstawie dokumentów (ulotek informacyjnych), z których wynikało, że preparaty są stosowane w przypadku niedoboru witaminy E np. u wcześniaków i u osób cierpiących na choroby powodujące upośledzenie wchłaniania tłuszczów w jelicie, również jako uzupełnienie terapii w leczeniu, skojarzonym ze środkami hipolipemizującymi, pacjentów dodatkowo narażonych na "stres oksydacyjny", w kontrolowaniu glikemii w cukrzycy, równolegle z podawaną insuliną, w zapobieganiu i leczeniu chorób, u podstaw których leży działanie rodników nadtlenowych.
W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. wszczął postępowanie w sprawie ustalenia prawidłowej klasyfikacji taryfowej i po przeprowadzeniu postępowania, w ramach którego strona złożyła stosowne wyjaśnienia zapoznając się także ze zgromadzonym materiałem dowodowym, wydał decyzję, którą uznał zgłoszenie celne strony za nieprawidłowe i zaklasyfikował importowany towar do kodu PCN 2106 90 92 0 ze stawka celną w wysokości 20%.
Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Celnej stwierdził, iż produkty o nazwach handlowych [...] i [...] zawierają, jako substancję czynną, witaminę [...], której zawartość znacząco przekracza dzienne zalecane spożycie tej witaminy, co powoduje, iż nie są przeznaczone do utrzymania zdrowia i dobrego samopoczucia lecz posiadają działania profilaktyczne w stosunku do pewnych schorzeń wymienionych na ulotkach informacyjnych załączonych do opakowania i dlatego są dawkowane ściśle według wskazań lekarza, właściwym kodem do ich zataryfikowania jest kod PCN 3004 50 10 0.
Organ odwoławczy utrzymał jednak w mocy zaskarżoną decyzję powołując się na art. 65 § 5 Kodeksu celnego, zgodnie z którym po upływie 3-letniego terminu od daty przyjęcia zgłoszenia celnego w sprawie nie może zostać wydana decyzja rozstrzygająca o zmianie klasyfikacji taryfowej oraz kwoty wynikającej z długu celnego. Ponadto, zgodnie z art. 246 § 4 Kodeksu celnego należności celne są zwracane lub umarzane na wniosek dłużnika złożony przed upływem 3 lat, licząc od daty jego powiadomienia o tych należnościach. W niniejszej sprawie taki wniosek w postaci odwołania od decyzji organu I instancji został złożony w dniu [...].11.2002 r., a zatem po upływie 3-letniego terminu od daty przyjęcia zgłoszenia celnego.
Od powyższej decyzji spółka P. w W. złożyła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego.
W skardze skarżąca wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Celnej ewentualnie o jej uchylenie oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów:
art. 13 § 1 i 5 Kodeksu celnego przez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, pomimo uznania, iż organ ten nieprawidłowo zastosował klasyfikację taryfową importowanych preparatów;
art. 65 § 5, art. 85 § 1 oraz art. 246 § 4 Kodeksu celnego poprzez przyjęcie, iż po upływie terminu określonego w art. 65 § 5 powołanej ustawy organ celny II instancji nie może uchylić oczywiście wadliwej decyzji organu I instancji i umorzyć postępowania w sprawie;
art. 2 i 7 ustawy z 2.04.1997 r. - Konstytucja RP przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, przez co naruszono zasadę praworządności i zasadę zaufania przedsiębiorców do organów Państwa;
przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15.12.1998 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej w zakresie jej postanowień zawartych w dziale 30, reguły nr 1 i 6 określonej Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej zawartych w w/w rozporządzeniu oraz rozporządzenia Ministra Finansów z 24.08.1999 r. Wyjaśnienia do Taryfy celnej (Dz. U. Nr 74, poz. 830), w wyniku czego organ II instancji utrzymał w mocy decyzję, w której przyjęto, że leki gotowe importowane przez spółkę nie stanowią leków klasyfikowanych do pozycji PCN 3004 Taryfy celnej;
art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez potraktowanie odwołania, złożonego w terminie, jako wniosku o zmianę klasyfikacji taryfowej leków prawidłowo zgłoszonych do kodu PCN 3004 50 10 0 Taryfy celnej;
art. 120, 121 § 1, 210 § 1 pkt 4 - 6 oraz art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej przez błędną wykładnię i zastosowanie, a także art. 233 § 1 pkt 2 lit. a powołanej ustawy przez jego niezastosowanie, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a w konsekwencji tego naruszono art. 2 i 7 Konstytucji RP.
W uzasadnieniu skargi spółka podniosła, że utrzymanie w mocy przez organ celny II instancji wadliwej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. należy uznać za wynik nie tylko oczywiście błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego oraz rażącego naruszenia przepisów o postępowaniu, które miało wpływ na wynik sprawy, ale także braku logiki i konsekwencji działania. Wyjaśniła, iż organ odwoławczy błędnie potraktował odwołanie jako wniosek o zwrot lub umorzenie należności celnych, pomijając fakt, iż skarżąca nie uiściła cła w wysokości wynikającej z nieostatecznej decyzji organu I instancji, jak również to, że nie wnosiła o zwrot ani umorzenie należności celnych zadeklarowanych w dokumencie SAD. Organ "pomylił" termin procesowy do wniesienia odwołania z terminem do złożenia wniosku o zwrot lub umorzenie cła oraz dokonał błędnej wykładni art. 65 Kodeksu celnego, przyjmując, iż przepis ten stanowi wyłączną podstawę prawną rozstrzygnięcia organu celnego w postępowaniu drugoinstancyjnym. Korekty wysokości kwoty wynikającej z długu celnego obliczonej przez zgłaszającego dokonuje wyłącznie organ celny I instancji, natomiast rodzaje rozstrzygnięć organu II instancji zostały określone w art. 233 Ordynacji podatkowej. Analiza powołanych przepisów prowadzi do wniosku, iż w sytuacji gdy organ odwoławczy orzeka po upływie 3 - letniego terminu, o którym mowa w art. 65 Kodeksu celnego, to nie może on rozstrzygnąć sprawy w sposób określony w tym przepisie. Skoro organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji stwierdził, iż zaskarżona decyzja jest wadliwa i jako taka powinna być uchylona lecz w chwili wydania decyzji upłynął 3 - letni termin do weryfikacji zgłoszenia celnego, to był obowiązany uchylić decyzję organu I instancji i umorzyć postępowanie w sprawie na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej.
Dyrektor Izby Celnej wnosił o oddalenie skargi podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wyjaśnił, iż uchylenie decyzji organu I instancji oraz umorzenie postępowania prowadziłoby do naruszenia art. 65 § 5 Kodeksu celnego, gdyż bezprzedmiotowość postępowania jako przesłanka umorzenia postępowania wynikłaby z prawidłowości zgłoszenia celnego, co należałoby wskazać w uzasadnieniu decyzji. Orzeczenie takie, jako rozstrzygnięcie w zakresie prawidłowości zgłoszenia celnego, byłoby wydane z uchybieniem terminu przedawnienia.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.
Zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie, tak jak w niniejszej sprawie, nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
W oparciu o treść art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.
Podstawową zasadą ogólną postępowania administracyjnego w państwie prawa jest zasada legalności (praworządności). Zasada ta wymaga aby akt władczej ingerencji organu administracji w sferę praw obywatela oparty był na konkretnie wskazanym przepisie prawa. Dyrektor Izby Celnej, oceniając decyzję organu I instancji ustalił, iż decyzja ta narusza prawo, a konkretnie przepisy dotyczące klasyfikacji taryfowej towarów, pomimo to utrzymał decyzję w mocy. Rozstrzygnięcie, które utrzymuje w mocy wadliwą decyzję należy uznać za niezgodne z prawem.
Zgodnie z zasadą dwuinstancyjności, wyrażoną w art. 127 Ordynacji podatkowej, istotą postępowania odwoławczego jest ponowne rozpatrzenie sprawy w pełnym zakresie przez organ odwoławczy. Kontrola instancyjna organu odwoławczego obejmuje więc zarówno legalność rozstrzygnięcia sprawy przez organ pierwszej instancji, jak i ocenę przez ten organ stanu faktycznego sprawy. W sytuacji gdy rozstrzygniecie organu pierwszej instancji było niezgodne z obowiązującymi przepisami, a z uwagi na upływ terminu przedawnienia nie można już skorygować wadliwej decyzji, obowiązkiem organu odwoławczego jest wydanie decyzji uchylającej taką decyzję i umarzającej postępowanie w sprawie.
Sąd nie podziela stanowiska Dyrektora Izby Celnej w W. iż upływ 3 - letniego terminu, o którym mowa w art. 65 § 5 ustawy Kodeks celny i wniesienie odwołania po upływie tego terminu uniemożliwia uchylenie decyzji pierwszoinstancyjnej.
Należy pamiętać, że postępowanie przed Dyrektorem Izby Celnej toczyło się w trybie odwoławczym, zatem o klasyfikacji taryfowej oraz o kwocie wynikającej z długu celnego rozstrzygnął Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. jako organ pierwszej instancji. Wnosząc odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji strona żąda skontrolowania rozstrzygnięcia w postępowaniu odwoławczym.
Nie da się pogodzić z zasadami praworządności i dwuinstancyjności sytuacja, w której organ administracji państwowej wymierza decyzją należności celne z założeniem, iż decyzja taka nie może być skorygowana przez organ odwoławczy. W sprawie będącej przedmiotem rozpoznania, postępowanie przed organem pierwszej instancji, wszczęte postanowieniem z dnia [...] września 2002 r., zakończyło się decyzją z dnia [...] października 2002 r., doręczoną w dniu 24 października 2002 r., a więc dziewięć dni przed upływem terminu przedawnienia określonego w art. 65 § 5 Kodeksu celnego. Organ odwoławczy, przyznając iż organ I instancji nieprawidłowo zastosował klasyfikację taryfową preparatów [...] i [...] oraz błędnie określił kwotę długu celnego z zastosowaniem stawki celnej w wysokości 20% stwierdził jednocześnie, że nie może wydać decyzji o zmianie klasyfikacji taryfowej oraz kwoty wynikającej z długu celnego, gdyż takie rozstrzygnięcie nastąpiłoby po upływie terminu przedawnienia.
Przepis art. 65 § 5 Kodeksu celnego stanowi, iż decyzja o uznaniu zgłoszenia celnego za prawidłowe bądź nieprawidłowe nie może zostać wydana, jeżeli upłynęły 3 lata od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego. Uznanie zgłoszenia celnego za prawidłowe bądź nieprawidłowe następuje w decyzji organu pierwszej instancji. Tak więc to decyzja organu pierwszej instancji musi być wydana nie później niż w ciągu trzech lat od daty przyjęcia zgłoszenia celnego. Uznając zgłoszenie celne za nieprawidłowe organ celny - zgodnie z treścią przepisu art. 65 § 4 pkt 2 w brzmieniu obowiązującym w dacie orzekania przez organy celne - określa kwotę wynikającą z długu celnego i rozstrzyga o nadaniu towarowi właściwego przeznaczenia celnego. Organ odwoławczy może utrzymać w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe i określenia kwoty wynikającej z długu celnego mimo upływu terminu, o którym mowa w art. 65 § 5 Kodeksu celnego ale wyłącznie w sytuacji, gdy jest w stanie wykazać, że rozstrzygnięcie to było prawidłowe. W wypadku, gdy rozstrzygnięcie to jest wadliwie, organ odwoławczy obowiązany jest na mocy art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej uchylić decyzję i umorzyć postępowania w sprawie.
Sąd nie podziela także stanowiska organu celnego, iż upłynął termin z art. 246 § 3 Kodeksu celnego, zgodnie z którym należności celne są zwracane na wniosek dłużnika złożony przed upływem 3 lat, licząc od daty jego powiadomienia o tych należnościach. W ocenie organu celnego, określony w tym przepisie trzyletni termin powinien być liczony od daty przyjęcia zgłoszenia celnego, a za wniosek dłużnika uznano odwołanie od decyzji wymierzającej należności celne. Przede wszystkim należy zauważyć, iż w sprawie będącej przedmiotem rozpatrzenia kwota długu celnego została zarejestrowana retrospektywnie. W zgłoszeniu celnym, przyjętym przez organ celny i powodującym z mocy prawa określenie kwoty wynikającej z długu celnego określona została kwota długu celnego w wys. 0 zł. Doręczenie decyzji organu pierwszej instancji było równoznaczne z powiadomieniem dłużnika o kwocie należności - zgodnie z przepisem art. 230 § 1 Kodeksu celnego. Dopiero od tej daty tj. w niniejszej sprawie od dnia 24 października 2002 r. biegnie termin o którym mowa w art. 246 § 4 Kodeksu celnego.
Wojewódzki Sąd Administracyjny dopatrzył się w niniejszej sprawie naruszenia przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy oraz naruszenia przepisów merytorycznych skutkujących wadliwością rozstrzygnięć, dlatego opierając się na treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 powołanej wyżej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.